Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве .
Демин А.В. Право, справедливость, налогообложение: исходные предпосылки [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы “КонсультантПлюс”.
Со времен Адама Смита, на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают экономистов, юристов, политиков.
Исследуя вопрос о началах справедливости в политике налогов, А.А. Исаев отмечал: “Учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками?” .
Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов // В кн.: Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 496.
Принцип справедливости в налоговом праве находит свое проявление, в частности, в двух аспектах: во-первых, всеобщности налогообложения как обязанности каждого платить законно установленные налоги и, во-вторых, в несении равного налогового бремени на основе учета и сравнения платежных возможностей налогоплательщиков к уплате налогов.
Эти исходные начала налогообложения нашли свое закрепление в законодательстве Российской Федерации.
Налоговый кодекс РФ, развивая положения Конституции Российской Федерации (ч. 2 ст. 8, ч. 2 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ), устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Однако Налоговым кодексом для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрены преимущества, по своей сути являющиеся льготами. Такие преимущества могут быть связаны, в частности, с освобождением от уплаты налога, с возможностью уменьшения размера налогооблагаемой базы, с изменением сроков уплаты налога.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из взаимосвязанных положений ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ .
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 7 нояб. 2008 г. N 1049-О-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Товарищ” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации” // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2009. N 2.
Необходимо отметить, что предоставление исключений из всеобщей обязанности платить налоги не оправдывалось отечественной финансово-правовой наукой.
Профессор И.И. Янжул писал: “. обязанность платить налоги, согласно с принципами науки, распространяется на все физические и юридические лица, живущие или находящиеся в пределах страны, и всякие изъятия из этой обязанности для отдельных лиц, сословий, земств, городов и пр. являются явной несправедливостью и должны подлежать безусловному осуждению” .
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 247.
В работе “Опыт теории налогов” (1818) Н.И. Тургенев, рассматривая правило равного распределения налогов, указывал: “Каждый из граждан, находясь под защитою правительства и законов, обязан делать пожертвования, соразмерные его состоянию, для поддержания сего правительства и сих законов. Одним словом: все должны споспешествовать благу всех. Исключения в пользу некоторых частных лиц всегда вредны для общества” .
Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // В кн.: У истоков финансового права. М.: Статут, 1998. С. 134 – 135.
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: налоговые льготы являются недопустимым исключением из принципов всеобщности и равенства и, как следствие, несправедливостью или, наоборот, выступают одним из выражений принципа справедливости в налоговом праве?
В теории права под правовой льготой понимается правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей .
Теория государства и права: курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 2007. С. 747.
В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
На основе легального определения льгот по налогам и сборам можно сделать вывод, что налоговые льготы являются одним из видов правовых льгот.
Анализ законодательства РФ о налогах и сборах позволяет выделить следующие принципы предоставления налоговых льгот:
Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы .
- Налоговая льгота не должна носить индивидуального характера. Право на использование льгот должно предоставляться не конкретному лицу, а определенной категории налогоплательщиков.
Как отмечает А.В. Малько, запрещение законом предоставлять льготы в индивидуальном порядке преследует цель – свести к минимуму корыстное усмотрение, которое может проявиться в этом процессе .
- Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (абз. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ).
- По общему правилу использование налоговой льготы является правом налогоплательщика. Налогоплательщик вправе использовать льготу, отказаться от ее использования либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством.
Документы опубликованы не были. Доступ из справ.-правовой системы “КонсультантПлюс”.
Теория государства и права: курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М.: Юристъ, 2007. С. 748.
Важное значение при изучении проблемы справедливости налоговых льгот имеет вопрос о целях их предоставления. При этом, как отмечается в литературе, налоговые льготы могут устанавливаться в различных целях, например:
- Реализации федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, отнесенных к числу приоритетных.
- Стимулирования использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий для увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест.
- Повышения уровня социальной защиты населения.
- Обеспечения полноты и своевременности уплаты сумм налогов и сборов в бюджеты соответствующих уровней .
На наш взгляд, особо следует выделить две цели предоставления и использования налоговых льгот:
- поддержание материального положения налогоплательщика (социальная цель);
- стимулирование развития определенных видов деятельности, отраслей производства.
При предоставлении льгот с социальной целью использование налоговых льгот позволяет отступить от формального равенства в налоговом праве и фактически является определенной защитой малоимущего налогоплательщика. Налоговая льгота в данном случае будет являться проявлением “неравного отношения к неравным людям” и выступать одним из аспектов выражения принципа справедливости в налоговом праве. “Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свобод нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. . Справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами” .
Особое мнение судьи Баглая М.В. к Постановлению Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 N 9-П “По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы” // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. N 2.
В этой связи следует согласиться с высказанным в литературе мнением, что абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки .
Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск, РУМЦ ЮО, 2006. С. 164.
В качестве примера льгот, установленных с целью социальной защиты, можно привести налоговые льготы в виде освобождения от налогообложения сумм материальной помощи, стипендий учащихся, студентов, предоставление права на стандартный налоговый вычет инвалидам детства, инвалидам I и II групп.
Важным принципом при установлении налоговых льгот является необходимость учитывать материальное положение налогоплательщика, связанное с обстоятельствами его жизни, при наличии которых лицо не может выполнять свои обязанности по уплате налога или выполнять их в полном объеме. Н.П. Кучерявенко выделяет в качестве критерия при предоставлении льгот материальное положение субъекта налогообложения .
Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под. ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 663.
Следовательно, налоговые льготы, установленные на основании учета только должностного положения налогоплательщика, не могут рассматриваться как справедливые.
По верному замечанию С.Г. Пепеляева, льготы, основанные не на имущественном, а на социальном положении плательщика, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей и общества .
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 86.
Следует отметить, что в действующем законодательстве России закреплены освобождения от налогообложения доходов определенных категорий иностранных граждан, в частности глав, персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, сотрудников международных организаций (п. 1 ст. 215 НК РФ). При этом рассматриваемые налоговые привилегии признаются не противоречащими принципу справедливости, поскольку обусловлены необходимостью создать благоприятные условия для выполнения функций, обеспечивающих международное сотрудничество .
Подробнее см.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО “ЮрИнфоР”, 2009. С. 173.
Кроме того, в ряде случаев предоставление налоговых льгот не соответствует представлениям о справедливости налогообложения, выработанным наукой, и нарушает принцип учета фактической способности к уплате налога, но в то же время может быть оправдано с точки зрения социальной справедливости.
Здесь в качестве примера можно привести предоставление льгот в форме стандартного налогового вычета лицам, принимавшим участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным орденом славы трех степеней и иным подобным категориям налогоплательщиков, освобождения вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь. Предоставление льгот указанным категориям налогоплательщиков связано с особыми заслугами указанных лиц перед обществом и государством и в данном случае выступает одной из форм поощрения за такие заслуги.
При установлении льгот в стимулирующих целях реализуется в большей степени регулирующая функция налога.
В качестве примера стимулирующих льгот можно привести предоставление имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельных участков или долей в указанном имуществе (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Очевидно, что в данном случае льгота предоставляется с целью стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий.
О справедливом характере льгот стимулирующего характера можно говорить, по нашему мнению, в случае, если при соблюдении предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах принципов целью установления льгот является развитие соответствующих видов и сфер деятельности в общественных и государственных интересах, а не в интересах только ограниченного круга лиц.
При этом следует отметить, что оценка той или иной предусмотренной законодательством налоговой льготы с позиций справедливости в некоторых случаях является субъективной. Это в первую очередь связано с тем, что выбор законодателем льготируемого вида или сферы деятельности, а также категории налогоплательщиков, которым представляются льготы, не всегда может быть оценен обществом однозначно как справедливый.
В качестве примера можно привести закрепленное в пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ право налогоплательщика-родителя на получение социального налогового вычета за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения. Целью закрепления настоящей льготы является обеспечение доступности образовательных услуг, в том числе платных. При этом предоставление налогового вычета поставлено в зависимость от очной формы обучения ребенка, что вряд ли можно признать справедливым по отношению к лицам, обучающимся очно-заочно или заочно. Конечно, объем аудиторной учебной нагрузки студента-заочника меньше, чем студента очной формы обучения, и студент заочной формы обучения имеет возможность работать и получать самостоятельный заработок. Однако следует обратить внимание, что право на образование, закрепленное в ст. 43 Конституции РФ, установлено вне зависимости от формы обучения. Следовательно, цель предоставления льготы как обеспечение реализации права на образование вне зависимости от формы обучения в данном случае не достигается .
Рассматриваемый вопрос был предметом жалобы в Конституционный Суд РФ.
См. Определение Конституционного Суда РФ от 17 декабря 2008 г. N 1071-О-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Бельтюковой Марины Анатольевны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации”. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы “КонсультантПлюс”.
В завершение можно сделать следующие выводы:
Налоговые льготы являются изъятиями, исключениями из принципов всеобщности и равенства налогообложения.
При этом эти исключения следует рассматривать как справедливые преимущества при соблюдении следующих условий:
]]>