После опубликованной на Закон.ру статьи «Повторное предоставление?! Это не шутка, это – обман» ко мне обратились и продолжают обращаться десятки льготников из разных регионов страны, с одной и той же проблемой и вопросом «Что мне делать?…»: налоговая требует возврата ранее выплаченных сумм по предоставленным имущественным налоговым вычетам (далее – ИНВ, вычеты) или отказывает в предоставлении вычета со ссылкой на то, что он является повторным, так как ранее вычет уже предоставлялся, а повторное предоставление по налоговому законодательству не допускается.
Стало понятно: данная проблема не является единичной или локальной, она размножилась и расползлась по всей стране как всем уже изрядно надоевший коронавирус.
Захотелось «копнуть глубже» и посмотреть, откуда у этой проблемы ноги растут и что, собственно, в ней не так.
Напомню, что в действующей до 01.01.2014 года редакции статьи 220 НК РФ (подпункт 2 пункта 1) налогоплательщик имел право на получение ИНВ на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного объекта недвижимости в размере фактически произведенных расходов. При этом общий размер ИНВ не мог превышать:
– 600 000 рублей – с 2001 по 2003 год;
– 1 000 000 руб. – с 1 января 2003 года (Федеральный закон от 07.07.2003 года №110-ФЗ);
– 2 000 000 руб. – с 1 января 2008 года (Федеральный закон от 26.11.2008 №224-ФЗ).
Абзац 27 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2014 года, закреплял, что повторное предоставление налогоплательщику ИНВ, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.
Льгота по ИНВ, действующая до 2014 года, была, откровенно говоря, кривой, если не сказать иначе… Потому что один мог получить вычет, например, в размере предельно допустимой величины, установленной на дату возникновения права на вычет, а другой – в сумме гораздо меньшей, и «добрать» вычетами по другим объектам недвижимости до предельно допустимой величины уже не мог, так как любой последующий вычет считался повторным.
Основное назначение льготы – обеспечить равный доступ к определенным преимуществам или выгоде для всех, на кого она распространяется. В данном случае равная возможность использования льготы была закреплена лишь на бумаге, по факту льготой в полной мере мог воспользоваться тот, кто финансово более обеспечен и в состоянии приобрести такой объект недвижимости, по которому вычет будет максимальным.
Федеральным законом от 23.07.2013 №212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» статья 220 НК РФ была представлена в новой редакции, то есть законодатель перекроил статью целиком, а не ее отдельные пункты. Ряд положений перекочевал из старой редакции в новую, однако появились значимые уточнения и улучшения: с 2014 года каждому льготнику законодатель предоставил реальную, а не гипотетическую возможность воспользоваться ИНВ в размере его предельной величины, равной 2 000 000 руб., за счет нескольких вычетов: если по одному объекту недвижимости размер предоставленного вычета был меньше предельно допустимой величины, то недостающую сумму можно было «добрать» последующими вычетами по другим объектам недвижимости.
Тем самым законодатель устранил существовавший до 2014 года «льготный перекос».
Теперь переходим к самому интересному. Помните начало песни из мультфильма «Пластилиновая ворона»: «Одну простую сказку, а может и не сказку, а может не простую хотим вам рассказать…»
Проблема с вычетами появилась с конца 2020 года при том, что новая редакция статьи 220 НК РФ вступила в силу с 1 января 2014 и с той поры особенности предоставления ИНВ на новое строительство либо приобретение недвижимости в размере фактически произведенных расходов, закрепленные в пункте 3 статьи 220 НК РФ, не менялись. За все время только уточнили, что право на вычет возникает с момента государственной регистрации права собственности на соответствующий объект недвижимости (подпункты 2 и 2.1 пункта 3 стать 220 НК РФ), и дополнили список документов для подтверждения права на вычет еще одним – заявлением налогоплательщиков-супругов о распределении понесенных ими расходов (подпункт 6 пункта 3 статьи 220 НК РФ).
Что же получается? С 2014 по 2020 вычеты благополучно предоставлялись, никаких вопросов у налоговых органов не возникало, и тут с конца 2020 налоговые органы словно сговорились, резко возбудились и с возгласами «мы ошиблись, а вы необоснованно обогатились» начали требовать возврата ранее предоставленных вычетов или отказывать в их предоставлении, как пономарь твердя одно единственное слово – «повторность».
Что, собственно, произошло? По всей стране сработал коллективный налоговый разум? Какова побудительная причина? Изменения в законодательстве? Нет. У сотрудников инспекций появилось свободное время, вот и решили поднять архивы и на всякий случай перепроверить всех льготников? Вряд ли. Так в чем же дело?
2020 – год, мягко говоря, непростой: коронавирус, локдаун, социальные выплаты, меры, направленные на поддержку малого и среднего бизнеса и т.д., а бюджет не резиновый, его же надо пополнять и уж тем более не допускать «лишних» трат. И тут кому-то пришла в голову гениальная идея: а давайте поменяем толкование! Дали команду – и закружилась карусель мелодий, в тональности ля минор.
Получается, рассматриваемая проблема – искусственно созданная? Ответ положительный. Кто ее идейный вдохновитель – мы вряд ли узнаем, да и от этого знания не станет никому легче, а слать проклятия на чью-то бедную (а может и не очень) голову – совсем не по-христиански. Но надо отдать должное этому вдохновителю за идею, «благодаря» которой налоговые органы активно стремятся убить сразу двух зайцев:
1) пополнить бюджет за счет возврата ранее предоставленных вычетов, которые не являются повторными, призывая льготников к подаче уточненных налоговых деклараций и пугая подачей иска о взыскании неосновательного обогащения, и
2) уберечь бюджет от «лишних» расходов, отказывая в предоставлении вычетов по объектам недвижимого имущества, приобретенным после 01.01.2014 года, тем, кто ранее получил вычет менее его предельной величины, со ссылкой на недопустимость повторного вычета.
Давайте вспомним, разве не было таких случаев, когда без изменения законодательства кардинально менялись подходы и практика? Спросите, например, у горнодобывающих компаний, они вам расскажут, как можно на ровном месте взвинтить сумму налога на добычу полезных ископаемых, если приравнять строительный камень к щебню, а переработку – к добыче.
В общем, вся «загвоздка» кроется в толковании. И у налогового органа оно своё.
А как правильно? Будем разбираться.
Возможны два варианта толкования, и оба не в пользу налогового органа.
Вариант 1: как было
Обратим свой взор на пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ. В нем говорится, что положения статьи 220 части второй Налогового кодекса РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть после 01.01.2014.
Буквальное толкование этого пункта позволяет сделать следующий вывод: поскольку новая редакция статьи 220 НК РФ не распространяется на правоотношения по предоставлению имущественных вычетов до вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ (то есть до 01.01.2014 года), постольку такие правоотношения не могут учитываться при предоставлении вычетов по новой редакции (по объектам недвижимости, приобретенным после 01.01.2014 года), в целях признания их повторными.
Вы спросите, а почему именно такое толкование является правильным? Не моя ли это разыгравшаяся фантазия? Судите сами: за основу взял весьма примечательный вывод, содержащийся в определении Конституционного суда РФ от 15.04.2008 №311-О-О.
Так, со ссылкой на абзац 20 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (о недопустимости повторного предоставления вычета) Конституционный суд РФ указал: «…по буквальному смыслу данного законоположения, имущественный налоговый вычет не может рассматриваться как повторный, если ранее налогоплательщику предоставлялось право на уменьшение совокупного дохода, полученного в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры на территории Российской Федерации, в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 года №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».
Данный вывод подтверждает, что мух от котлет надо отделять: неправомерно смешивать или объединять правоотношения по вычету, регулируемые одним законом, с правоотношениями по вычетам, регулируемыми другим законом и на этом основании вешать им ярлык «повторных» (напомню, что от старой редакции статьи 220 НК РФ остался только номер и название, в остальном она была целиком изменена Федеральным законом от 23.07.2013 №212-ФЗ).
Другое дело, если бы в новой редакции статьи 220 НК РФ или Федеральном законе от 23.07.2013 №212-ФЗ нашла свое отражение норма о том, что при оценке повторности вычетов, предоставляемых после 01.01.2014, учитываются вычеты, предоставленные до 01.01.2014 – тогда понятно, у матросов не было бы вопросов. Но такой нормы нет!
По буквальному смыслу двух редакций статьи 220 НК РФ (до 01.01.2014 и после), с учетом пунктов 2 и 3 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ, можно совершенно четко определить, какие вычеты действительно будут являться повторными:
– вычет, предоставленный по второму объекту недвижимости до 01.01.2014, если налогоплательщик в период с 01.01.2001 года (даты введения в действие части второй НК РФ) по 31.12.2013 года уже получал ИНВ независимо от его размера, но в пределах максимально допустимой величины.
– вычет, предоставленный после 01.01.2014 года по другому объекту недвижимости, приобретенному в период с 01.01.2001 по 31.12.2013, если в указанный период налогоплательщику уже предоставляли вычет (в данном случае правоотношения по предоставлению вычета по другому объекту недвижимости возникли до 01.01.2014 года, поэтому к таким правоотношениям должны применяться положения статьи 220 НК РФ, действовавшие до вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ и не допускавшие возможность предоставления иного вычета помимо того, что уже был предоставлен).
– вычет, предоставленный по очередному объекту недвижимости, приобретенному после 01.01.2014 года, если к моменту предоставления такого вычета налогоплательщик уже исчерпал предельно допустимый размер вычета (2 000 000 руб.) по новой редакции статьи 220 НК РФ, действующей с 01.01.2014, и у него не осталось неиспользованного остатка, переносимого на последующие налоговые периоды.
Если вашего ИНВ нет в этом списке – значит он не повторный.
Еще раз отмечу, что законодатель, целиком обновив статью 220 НК РФ Федеральным законом от 23.07.2013 №212-ФЗ, фактически провел границу между правоотношениями по ИНВ, имевшими место до 01.01.2014, и теми, что стали возникать после 01.01.2014. Налоговые органы долгое время с этим соглашались, а потом, спустя 6 добрых лет, нарушили эти самые границы и с открытым забралом ринулись в атаку на расслабленных льготников.
Кто-то в налоговом ведомстве точно эстет, ведь символичный выбран год для массовой атаки под грифом «повторность»: при написании 2020 цифры тоже повторяются.
Вариант 2: как должно быть, если «как было» – уже непозволительная роскошь
В пункте 3 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» закреплено, что к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до дня вступления в силу настоящего Федерального закона и не завершенным на день вступления в силу настоящего Федерального закона, применяются положения статьи 220 части второй Налогового кодекса РФ без учета изменений, внесенных настоящим Федеральным законом.
Что следует из буквального толкования приведенной нормы? Что новая редакция статьи 220 НК РФ не распространяется на правоотношения, возникшие до 01.01.2014 и не завершенные по состоянию на 01.01.2014. А про завершенные-то ничего не сказано!
Чтобы понимать, какие правоотношения считаются завершенными, а какие – нет, обратимся к решению Верховного суда РФ от 15.06.2021 №АКПИ21-294, там дано хорошее разъяснение: «Правоотношения по предоставлению имущественного налогового вычета связаны с моментом осуществления соответствующих расходов и являются длящимися. Данные правоотношения включают в себя как возникновение права на имущественный вычет (правоотношения, связанные с несением расходов на приобретение указанных объектов недвижимости), так и обращение налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о получении имущественного налогового вычета».
Получается, что правоотношения по предоставлению ИНВ возникают с момента несения расходов по приобретению конкретного объекта недвижимости, а завершаются такие правоотношения моментом, когда вычет в заявленном размере был предоставлен.
Теперь вернемся к содержательной части пункта 3 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ. По его буквальному смыслу новая редакция статьи 220 НК РФ, действующая с 01.01.2014, не распространяется только на правоотношения по незавершенным на 01.01.2014 ИНВ (это когда одна часть вычета была предоставлена до 01.01.2014, а другая перенесена на 2014 год; такое было возможно только в отношении одного объекта недвижимости).
А что же с правоотношениями по завершенным вычетам, когда вычет был заявлен и предоставлен в полном объеме до 01.01.2014? О них ведь ни слова! Значит ли это, что действие новой редакции статьи 220 НК РФ на них распространяется? Или нет? Есть сомнения? Вспоминаем норму пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Выходит, новая редакция всё-таки распространяется на правоотношения по вычету, завершенные до 01.01.2014. Поясню, как это понимать: после того, как налогоплательщик воспользовался правом на ИНВ в размере менее предельной величины, правоотношения по такому вычету считались завершенными. Образовавшийся остаток, в виде разницы между фактически полученным вычетом и его предельно допустимой величиной, вплоть до 31.12.2013 нельзя было перенести и использовать при покупке иных объектов недвижимости. А благодаря новой редакции статьи 220 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2014, неиспользованный ранее остаток стало возможным учесть при получении последующих ИНВ, по одному или нескольким объектам недвижимости, приобретенным после 01.01.2014 года. При этом предельный размер ИНВ должен быть равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение ИНВ, в результате предоставления которого образовался остаток (предельные размеры вычетов указаны выше).
Таким образом, если по совокупности проанализировать буквальное содержание пунктов 2 и 3 Федерального закона от 23.07.2013 №212-ФЗ, то правовая мозаика сложится в один общий и логичный вывод: новая редакция статьи 220 НК РФ, вступившая в силу 01.01.2014, распространяет своё действие на завершенные до указанной даты правоотношения по предоставлению вычета в части образовавшегося и неиспользованного остатка, позволяя «добрать» его до предельной величины посредством возникших уже после 01.01.2014 правоотношений по предоставлению вычета.
Наверняка найдется скептик, который скажет, что это, опять-таки, мое личное мнение, я просто «топлю» за налогоплательщиков. Не скрою, мне нравится защищать интересы налогоплательщиков, но в данном случае мое мнение не одиноко: есть одно интересное письмо Министерства Финансов РФ от 06.03.2019 №03-04-05/14456.
Обратите внимание, какая красивая первая часть номера этого письма: три-четыре-пять… удивили нас опять. А ведь Минфин этим письмо действительно удивил. В нем, как в киндер-сюрпризе, три в одном, только вместо шоколада, сюрприза и игрушки – 1) подкрепляющая мою позицию фраза, 2) обман того, кому адресовано письмо, и 3) забавный смысловой ляп. И всё это в одном предложении.
А вот и предложение: «Если физическое лицо воспользуется имущественным налоговым вычетом в отношении доли в праве собственности на квартиру, приобретенной в 2000 году, в размере, действующем на момент возникновения права на получение налогового вычета, то оснований для повторного получения налогового вычета по другому жилью не имеется».
Теперь обо всем по порядку.
Фраза, подкрепляющая мою позицию – «…в размере, действующем на момент возникновения права на получение налогового вычета». Эта фраза позволяет заключить, что если вычет предъявлен в размере, действующем на момент возникновения права на получение вычета (а это 600 000 руб., 1 000 000 руб. или 2 000 000 руб. соответственно), то права на получение вычета по другому объекту недвижимости уже не будет, а если в меньшем размере – то право на вычет (до его предельной величины) имеется. Обратите внимание, здесь употребляется словосочетание «в размере», а не «в пределах размера» (что значило бы «в любой сумме от 1 руб. до max»), поэтому совершенно уместно считать, что речь в данном случае идет именно о предельном размере. В противном случае Минфин мог ограничиться фразой о вычете без указания на размер.
Обман адресата письма заключается в том, что Минфин пришел к неправильному выводу: у обратившегося с вопросом право на вычет возникло в 2000-м году, когда еще действовал закон РФ от 7 декабря 1991 года №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (напомню, что Налоговый кодекс РФ введен в действие с 01.01.2001), и льгота должна быть предоставлена именно по этому закону. Вспоминаем определение Конституционного суда РФ от 15.04.2008 №311-О-О (упоминал его выше) и понимаем, что вычет по другому жилью не будет считаться повторным и может быть предоставлен в полном объеме, то есть до 2 000 000 руб. включительно.
Смысловой ляп содержится во фразе «оснований для повторного получения налогового вычета не имеется», учитывая то, что повторное получение вычета, согласно НК РФ, в принципе недопустимо. Может мы чего-то не знаем, и какие-то основания для повторного получения вычета все же существуют? Но где, в каком документе их найти? Минфин, к нашему большому сожалению, в письме об этом умалчивает. Гугл в помощь, как говорится. Закралось подозрение, что это документ для служебного пользования…
Конечно мы поняли, что хотел сказать Минфин, но всё же негоже такому ведомству допускать такие нелепые несуразности.
В завершение вернемся к названию настоящей статьи. Мне необходимо сделать маленькую ремарку, во избежание недопонимания и кривотолков. Как видите, я употребил слово уроки, но не в том смысле, что вздумал тут обучать налоговые органы или Департамент налоговой и таможенной политики Министерства финансов РФ правильному толкованию. Ни в коем случае, зачем мне такая слава! Здесь имеется в виду совсем другое – нам самим нужно извлекать из всего этого уроки: «доверяй, но проверяй».
]]>