7 июня на сайте «АГ» была опубликована моя заметка о недооцененности адвокатами профессиональных вычетов в налогообложении.
10 июня свое мнение по данной проблематике высказала Татьяна Проценко. Согласившись со мной в основном выводе о том, что адвокатам необходимо эффективнее использовать механизмы налоговых льгот, автор в то же время выразила сомнение в возможности применения профессионального вычета к расходам на отдых адвокатов, аргументируя в том числе тем, что адвокаты не состоят в трудовых отношениях и понятие «отпуск» к ним применяться не может.
Безусловно, адвокатов нельзя отнести к работникам, и отпусков у адвокатов не бывает. Вместе с тем они, как и все граждане РФ, имеют конституционное право на отдых, которое так или иначе реализуют 1 .
В свете расхождения точек зрения по данному вопросу и моей солидарности с позицией Константина Сасова, изложенной в публикации «Адвокатские затраты для целей налогообложения», позволю себе порассуждать на обозначенную тему.
Налогообложение адвокатской деятельности не имеет прямого регулирования. Следовательно, к адвокатам применяются нормы НК РФ по аналогии. При этом, учитывая, что адвокаты, по сути, осуществляют некоммерческую деятельность и самостоятельно обеспечивают себя работой (то есть фактически являются самозанятыми), представляется логичным применение к ним соответствующего налогового режима. Однако согласно п. 12 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ доходы от адвокатской деятельности не признаются объектом налогообложения НПД. Следовательно, адвокаты как физические лица уплачивают подоходный налог в размере 13% от всех доходов, – как индивидуальные предприниматели, не имеющие права на применение специального налогового режима.
С учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ к вычету индивидуального предпринимателя принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253–269 НК, и не учитываются расходы, указанные в ст. 270 2 .
Правоохранительным органам и судам недопустимо принуждать адвокатов к работе за пределами рабочего времени
Согласно ст. 221 НК при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют категории налогоплательщиков, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В п. 1 ст. 227 Кодекса среди налогоплательщиков указаны и адвокаты. При этом ст. 270 относится к гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
Таким образом, из анализа приведенных положений Налогового кодекса следует, что к адвокатам применяются упомянутые нормы.
В п. 29 ст. 270 НК предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы расходов на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий (если иное не предусмотрено п. 24.2 ч. 2 ст. 255 Кодекса), а также занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, и других аналогичных расходов, произведенных в пользу работников.
Среди расходов на оплату труда работников учитываются (п. 24.2 ст. 255 НК):
- оплата услуг по организации туризма и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме в образовательных организациях;
- санаторно-курортное лечение на территории России. К указанным расходам относятся расходы на оплату работодателем услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ, оказываемых лицам, перечисленным в абз. 2 данного пункта, а также расходы в виде сумм полной или частичной компенсации указанным лицам затрат на оплату услуг по санаторно-курортному лечению (включая расходы на проживание и питание) на территории РФ.
Здесь стоит обратить внимание на гарантированную государством охрану жизни и здоровья человека – независимо от наличия или отсутствия у него статуса работника (ст. 41 Конституции РФ), а также право на отдых (ч. 5 ст. 37 Конституции) 3 .
В соответствии с п. 9 ст. 217 НК не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, как: суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями работникам и (или) членам их семей, бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, а также инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для детей, не достигших 18 лет, а также детей в возрасте до 24 лет, обучающихся в образовательных организациях по очной форме, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории России, предоставляемые за счет средств организаций (ИП), за исключением случаев такой компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно).
Учитывая, что законодатель, принимая нормы НК, позволяющие физическим лицам исключать из налогооблагаемой базы расходы на отдых (как собственный, так и членов его семьи), очевидно, преследовал цель охраны жизни и здоровья граждан (адвокат тоже является гражданином). При этом юридическое лицо само по себе не имеет возможности реализовать право на отдых, поэтому нераспространение положений п. 29 ст. 270 НК, позволяющего исключать из налогооблагаемой базы расходы на отдых, противоречило бы принципу равенства всех перед законом и судом, гарантированного ст. 19 Конституции РФ и принципу единообразного применения налогов и сборов – независимо от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, регламентированных п. 2 ст. 3 НК, а также принципу недопустимости противоречия налогов и сборов конституционным правам граждан, установленному п. 3 ст. 3 НК.
Официальных разъяснений по данным нормам немного, причем разъяснения последних лет касаются исключительно проблемы отличия санаторно-оздоровительной путевки от туристической. Что касается источника и порядка оплаты путевок, то из большинства разъяснений усматривается, что при предоставлении работнику путевки за счет средств организации-работодателя налогооблагаемого дохода у работника не возникает (письма Минфина РФ от 2 апреля 2018 г. № 03-04-05/20836; от 24 июля 2017 г. № 03-04-06/47036; от 29 декабря 2012 Г. № 03-04-05/6-1465; от 26 декабря 2012 г. № 03-04-06/6-369; от 31 мая 2012 г. № 03-04-06/6-142 и др.).
Из анализа приведенных норм можно сделать вывод, что адвокат имеет право на снижение налогооблагаемой базы на сумму расходов, произведенных для реализации права на отдых – как собственный, так и членов своей семьи, перечисленных в п. 24.2 ст. 255 НК.
Судебной практики по применению адвокатами нормы, регламентированной п. 29 ст. 270 НК, мною не обнаружено. Думаю, это положительный момент, свидетельствующий об отсутствии однозначно негативной практики, не позволяющей адвокатам участвовать в формировании «положительной» практики, – а кому как не адвокатам создавать такую практику, тем более что вопрос касается наших доходов?
1 О праве на отдых и охране труда адвоката подробно изложено в заметке «Об охране труда адвоката».
2 См. дополнительно письмо УФНС России по г. Москве от 20 августа 2010 г. № 20-14/2/087846@.
3 Об охране труда адвокатов как реализации права на жизнь и здоровье см. публикацию «Об охране труда адвоката».
]]>