Данная статья посвящена исследованию механизма обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков путем использования налоговых вычетов как инструмента налогообложения. В статье раскрывается механизм учета интересов налогоплательщиков – физических и юридических лиц – путем установления и реализации с помощью налоговых вычетов основополагающих принципов налогообложения в процессе взимания налогов. Автором обосновывается роль и значение налоговых вычетов по прямым и косвенным налогам, исследуются законодательные пробелы и предлагаются пути их устранения. На примере налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) показывается переход направленности налоговой политики в Российской Федерации от фискальной к социальной. В целях повышения эффективности налоговых вычетов как механизма реализации прав и свобод человека и гражданина предлагается внесение изменений и дополнений в законодательство РФ, касающееся налоговых вычетов.
На современном этапе развития общества происходит процесс непрерывного возрастания роли и значения государства и права в обеспечении функционирования общества, общественных институтов, общественных отношений. Для эффективного осуществления задач и функций государства необходима финансовая база, на формирование которой направлен ряд механизмов, используемых в целях консолидации денежных средств. Основным элементом указанного механизма является налогообложение. Сущность налогообложения состоит в необходимости изъятия части дохода субъектов налогообложения – физических лиц и организаций в пользу государства в целях формирования централизованных фондов денежных средств и их дальнейшего перераспределения и использования, направленных на достижение стоящих перед государством целей. Необходимой задачей в процессе осуществления налогообложения является соблюдение баланса между финансовыми интересами государства и налогоплательщиков. С одной стороны, это означает, что суммы денежных средств, законно изымаемых в пользу государства, не должны достигать размеров, при которых значительно ухудшалось бы материальное положение физических лиц и организаций, нарушались бы права и свободы человека, принципы государственной политики, провозглашенные Конституцией РФ. С другой стороны, суммы изъятий должны быть не ниже размеров, необходимых для реализации основных задач и функций государства, в первую очередь для осуществления мер социальной политики. Таким образом, необходимость поддержания указанного соотношения интересов обусловлена природой взаимоотношений общества и государства. Нарушение баланса, в зависимости от его степени, в перспективе может повлечь экономическую и социальную напряженность в стране.
На соблюдение вышеуказанного баланса направлено установление основополагающих принципов налогообложения, нашедших законодательное закрепление в п. 1 ст. 3 “Основные начала законодательства о налогах и сборах” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) : принцип всеобщности и равенства налогообложения, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога, недопустимость дискриминационного характера налогов и сборов, их произвольного установления, недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ. Кроме того, для установления налогов и сборов необходимо экономическое основание, должны быть определены все элементы налогообложения. Один из основополагающих принципов, которым руководствуются суды при осуществлении производства по налоговым спорам, – толкование актов законодательства о налогах и сборах при наличии противоречий в пользу налогоплательщика.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. Ст. 3824.
Необходимо отметить, что для обеспечения соблюдения вышеуказанных принципов недостаточно формального законодательного закрепления, необходимо наличие действующих механизмов их реализации, в целях чего законодателем введен ряд правовых институтов. В налоговом праве среди данных механизмов можно выделить следующие: специальные налоговые режимы, зачет и возврат излишне уплаченных налогов и сборов, отсрочка и рассрочка по уплате налогов и сборов, налоговые льготы, налоговые вычеты.
Одним из наиболее эффективных и динамично развивающихся инструментов налогового регулирования в современной налоговой системе Российской Федерации являются налоговые вычеты.
В связи с развитием налогового законодательства РФ на современном этапе роль последних в системе налогообложения постоянно возрастает.
Часть первая НК РФ не содержит определения налоговых вычетов, но, несмотря на его отсутствие, законодатель широко использует данное понятие в части второй Налогового кодекса Российской Федерации в отношении прямых и косвенных налогов, а именно: НДФЛ, налога на добавленную стоимость, акцизов. По функциональной направленности налоговые вычеты можно подразделить на вычеты, направленные на реализацию общеэкономических принципов налогообложения, и вычеты, имеющие социальную направленность. К первым можно отнести налоговые вычеты по косвенным налогам: налогу на добавленную стоимость и акцизам. Ко вторым – вычеты по налогу на доходы физических лиц. Рассмотрим основы правовой регламентации каждой группы.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32. Ст. 3340.
Суммы НДС и акцизов, подлежащих уплате, исчисляются по итогам налогового периода как соответствующие налоговой ставке процентные доли соответствующей налоговой базы, уменьшенные на сумму налоговых вычетов. Вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в определенных НК РФ случаях. В большинстве случаев вычеты по НДС предоставляются в отношении сумм налога, которые налогоплательщик заплатил своим поставщикам при оплате приобретенных у них товаров (работ, услуг). Статья 200 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные НК РФ налоговые вычеты. Необходимо отметить, что налоговые вычеты по НДС и акцизам применяются всеми плательщиками обозначенных косвенных налогов, подтверждающих свое право на получение вычета.
Исходя из анализа природы налоговых вычетов по НДС и акцизам, можно сделать вывод, что применительно к косвенным налогам вычеты представляют собой элемент порядка исчисления налога и направлены на соблюдение такого важнейшего принципа налогообложения, как однократность, т.е. один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом только один раз.
Таким образом, вычеты по косвенным налогам направлены в первую очередь не на уменьшение налогооблагаемой базы, как при прямых налогах, а на установление такого порядка исчисления указанных налогов, который обеспечивает соблюдение важнейшего принципа однократности налогообложения. В противном случае в отсутствие вычетов в силу природы косвенных налогов возникало бы двойное налогообложение.
В отличие от вычетов по косвенным налогам, природа вычетов по НДФЛ отличается социальной направленностью. В настоящее время происходит процесс переориентации НДФЛ от преобладания фискальной к преобладанию социальной функции. При этом механизм исчисления и уплаты НДФЛ постоянно совершенствуется, в том числе за счет повышения роли налоговых вычетов.
Исходя из анализа норм НК РФ, посвященных регламентации налоговых вычетов по НДФЛ, последние можно определить как законодательно установленные изъятия из налоговой базы, применяющиеся по основаниям, закрытый перечень которых установлен НК РФ.
Законодатель выделяет пять видов вычетов по НДФЛ: стандартные, имущественные, социальные, профессиональные, а также налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на срочном рынке ценных бумаг, и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
На обеспечение реализации прав и свобод человека и гражданина направлены стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты, тогда как профессиональные налоговые вычеты являются механизмом расчета налоговой базы по НДФЛ. Вычеты по операциям с ценными бумагами занимают особое место в системе вычетов по НДФЛ.
В соответствии со ст. 218 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов ежемесячно с учетом состояния здоровья и его общественного статуса в размере 3000 руб., 500 руб. по основаниям, установленным пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Стандартным вычетом в размере 400 руб. ежемесячно могут воспользоваться налогоплательщики с учетом ограничения дохода, достигшего 40 000 руб., исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода. Представляется, что установление указанного налогового вычета преследует цели обеспечения такого принципа налогового права, как принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 части первой НК РФ). Указанный принцип направлен на то, чтобы принять во внимание материальное положение налогоплательщиков и в зависимости от этого исчислить сумму налога.
Исходя из того, что вычет предоставляется также на детей налогоплательщика, в размере 1000 руб. на каждого ребенка ежемесячно с учетом ограничения предельного размера дохода, исчисленного нарастающим итогом, суммой в 280 000 руб., можно сделать вывод, что в данной норме реализуется конституционный принцип охраны семьи, материнства, отцовства и детства.
Принимая по внимание указанные выше ставки стандартных вычетов с учетом существующей в РФ экономической ситуации, уровня цен, можно сделать вывод о том, что существующая система стандартных вычетов не обеспечивает в полной мере реализацию вышеуказанного принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Более того, на взгляд автора, целесообразно заменить стандартный вычет в размере 400 руб., предоставляющийся налогоплательщику до достижения установленного НК РФ предела, необлагаемым минимумом. Суть необлагаемого минимума – определять минимальный размер дохода налогоплательщика, не подлежащего налогообложению. По мнению автора, для достижения максимальной эффективности необлагаемого минимума последний необходимо установить не в твердой денежной сумме, а определить как сумму, равную минимальному размеру оплаты труда. Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” , размеры налоговых вычетов зависели от минимального размера оплаты труда.
Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” // Российская газета. 13.03.1992. N 59.
В соответствии со ст. 133 Трудового кодекса Российской Федерации “минимальный размер оплаты труда устанавливается одновременно на всей территории Российской Федерации и не может быть ниже величины прожиточного минимума трудоспособного населения” .
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.01.2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.
При этом ограничение предельного размера дохода, исчисленного нарастающим итогом, по достижении которого налогоплательщик лишается права применять как необлагаемый минимум, так и стандартный налоговый вычет, предлагается сохранить, установив в НК РФ минимальный предел такого ограничения, увеличенный в сравнении с существующим в настоящее время. Исходя из складывающейся в настоящее время экономической ситуации и уровня инфляции в Российской Федерации, представляется целесообразным увеличить минимальный предел указанного выше ограничения в два раза в сравнении с ныне существующим.
Предлагаемые изменения имеют повышенную степень социальной ориентированности в сравнении с существующими нормами НК РФ, так как в большей степени будут учитывать материальное положение налогоплательщиков. Необходимо отметить, что введение указанного порядка значительно не отразится на поступления в бюджет от НДФЛ с учетом установленного размера минимального размера оплаты труда.
Таким образом, предложенные изменения налогового законодательства будут направлены на улучшение материального положения социально незащищенных, низкооплачиваемых слоев населения, реализацию основных прав человека и гражданина, обеспечение баланса интересов государства и налогоплательщиков.
В соответствии со ст. 219 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на суммы расходов, направленных на получение медицинских и образовательных услуг, на благотворительные цели, на негосударственное пенсионное обеспечение и/или добровольное пенсионное страхование, а также на расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Данные вычеты исчисляются в сумме фактически произведенных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 219 НК РФ. Таким образом, социальные вычеты направлены на освобождение от налогообложения расходов, обеспечивающих реализацию физическими лицами их основных неотъемлемых конституционных прав, относящихся к социальной сфере: права на социальную помощь и социальное обеспечение, на охрану здоровья и медицинскую помощь, право на образование, на участие в культурной жизни.
Анализ положений ст. 219 НК РФ показывает наличие значительного числа ограничений по применению социальных налоговых вычетов. Так, вычет на благотворительные цели предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% дохода, полученного в налоговом периоде; вычет, предоставляемый в связи с обучением детей, ограничен суммой 50 000 руб. на каждого ребенка в семье в общей сумме на обоих родителей. Кроме того, для вычетов, предоставляемых в связи с расходами на медицинские, образовательные услуги, негосударственное пенсионное обеспечение и/или добровольное пенсионное страхование, а также с расходами по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, существует общий размер ограничения – 120 000 руб. в налоговом периоде. При этом если у налогоплательщика в одном налоговом периоде возникает несколько вышеуказанных видов расходов, то он самостоятельно выбирает, какие суммы учитывать в пределах максимальной величины налогового вычета.
Таким образом, можно сделать вывод, что социальные вычеты по НДФЛ в целом соответствуют той социально значимой роли, которую им отвел законодатель. Однако, с учетом высокой стоимости медицинских услуг, обучения, представляется целесообразным увеличить в несколько раз законодательно установленный максимальный предел, ограничивающий предоставление социального вычета, а также обеспечить возможность налогоплательщику использования социального вычета по нескольким основаниям в одном налоговом периоде.
В настоящее время наиболее применяемыми налоговыми вычетами по НДФЛ являются предусмотренные ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты. Они представляют собой изъятия из налоговой базы, которые могут быть произведены налогоплательщиком в сумме полученного дохода от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет и не превышающей 1 000 000 руб., в размере дохода, полученного от продажи иного имущества, также находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 250 000 руб. Имущественные налоговые вычеты могут предоставляться в сумме фактически произведенных расходов, направленных на приобретение или строительство жилой недвижимости, приобретение земельных участков, погашение процентов по займам (кредитам), направленным на приобретение или строительство жилой недвижимости, приобретение земельных участков, но не более 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам и кредитам в случаях, предусмотренных НК РФ.
Необходимо отметить непрерывный процесс совершенствования законодательства, регламентирующего имущественные вычеты.
Так, Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика, по истечении которого налогоплательщик получает право использовать вычет в полном объеме, сокращен с пяти до трех лет.
Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ “О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации” // Собрание законодательства РФ. 23.08.2004. N 34. Ст. 3527.
Расширяется перечень недвижимого имущества, при продаже или приобретении которого предоставляется рассматриваемый вычет: Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ указанный перечень был дополнен комнатами, а в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ с 1 января 2010 г. налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при покупке жилого дома (или его доли) с земельным участком или земельного участка, предназначенного для индивидуального строительства. До указанной даты имущественный вычет можно было получить только при приобретении квартир, домов, комнат (долей в них). Указанным Законом в НК РФ внесено положение, предоставляющее налогоплательщику право вычитать расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным и израсходованным на новое строительство или приобретение недвижимости, а также процентов, полученных в целях рефинансирования указанных кредитов. Также увеличен имущественный вычет с доходов, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, со 125000 руб. до 250000 руб.
Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы” // Собрание законодательства РФ. 31.07.2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3443.
Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ “О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” // Собрание законодательства РФ. 20.07.2009. N 29. Ст. 3639.
Федеральный закон N 202-ФЗ значительно упростил порядок учета доходов физическими лицами: к доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), были отнесены доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Таким образом, при продаже имущества, находившего в собственности налогоплательщика три года и более, обязанности налогоплательщика подавать декларацию по НДФЛ не возникает.
Важнейшим социально значимым изменением законодательства стало дополнение п. 1 ст. 220 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2009 N 379-ФЗ пп. 1.1, согласно которому при изъятии для государственных или муниципальных нужд земельного участка или расположенного на нем объекта недвижимости физическое лицо имеет право на имущественный вычет в размере выкупной стоимости такого имущества, полученной в денежной или натуральной форме.
Федеральный закон от 27.12.2009 N 379-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта” // Собрание законодательства РФ. 28.12.2009. N 52 (ч. 1). Ст. 6455.
Исходя из анализа изменений законодательства, произведенных в целях улучшения положения налогоплательщиков, необходимо отметить, что имущественные вычеты значительно облегчают налоговое бремя граждан, зачастую из малообеспеченных слоев, реализующих имущество. Указанные вычеты стимулируют товарный оборот, облегчают заключение сделок купли-продажи недвижимого имущества гражданами.
Вычеты по операциям с ценными бумагами были введены Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ , их особенность состоит в том, что налогоплательщики при исчислении налоговой базы по НДФЛ могут воспользоваться правом на получение вычетов в размере сумм убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также сумм убытков, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке. Исходя из того что доход налогоплательщика при применении указанных вычетов подлежит уменьшению на сумму, равную полученному убытку, можно сделать вывод о том, что цель данного вида вычетов – увеличить финансовую активность населения, стимулировать развитие рынка ценных бумаг путем снижения финансовых рисков населения.
Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” // Собрание законодательства РФ. 30.11.2009. N 48. Ст. 5731.
Подводя итоги, необходимо отметить, что в налоговых правоотношениях обеспечение соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков осуществляется путем неполучения государством суммы налогов, которая должна была быть исчислена исходя из доходов, потраченных на осуществление основных прав налогоплательщиков, при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих соответствующее освобождение. При этом в процессе исчисления и уплаты НДФЛ важнейшим механизмом, направленным на достижение баланса интересов личности и государства, являются налоговые вычеты. Вычеты по НДФЛ характеризуются конституционно-правовой направленностью, являются социально ориентированными. Однако для эффективного обеспечения реализации неотчуждаемых прав и свобод человека в РФ размер стандартных, социальных вычетов недостаточен, в связи с чем очевидна необходимость внесения изменений в налоговое законодательство РФ.
В настоящее время в Российской Федерации идет непрекращающийся процесс совершенствования налогового законодательства, целью которого является создание максимально гибкого механизма налогообложения, способного реагировать на изменения экономической ситуации в государстве, и не допускать значительных отклонений, а в будущем – эффективно поддерживать баланс интересов государства и налогоплательщиков.
]]>