В последнее время многие предприниматели сталкиваются с такими ранее незнакомыми понятиями, как «налоговые разрывы по НДС», «несформированный источник по НДС», «налоговые оговорки». Что это такое и как с этим работать, поясняют эксперты АКГ «Юникон».
Налоговый разрыв ― это несоответствие данных по сделке об уплаченном НДС у поставщика и поставленного к вычету НДС у покупателя, то есть информация о том, что в бюджете нет источника для возмещения НДС покупателю.
ФНС России указывает на две основные причины образования расхождений:
технические ошибки, допущенные при заполнении налоговой декларации одной из сторон сделки. Эта проблема после ее выявления легко исправляется проведением поставщиком оперативных мероприятий, направленных на устранение налоговых разрывов в плотном взаимодействии с налоговыми органами;
результат неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по неподтвержденным (несуществующим) операциям (схемные расхождения). То есть речь идет о том, что сам поставщик или его контрагенты по сделке (например, предыдущие собственники товара) умышленно не заплатили НДС в бюджет. Эта ситуация быстро и просто, как правило, не решается. По сути, на поставщика возлагается ответственность за действия контрагентов, что нивелируется заключением с ними договоров, содержащих аналогичные положения о предоставлении согласий и налоговых оговорок.
В целях эффективной работы с «разрывами» по НДС, в том числе исключения или компенсации имущественных потерь от «разрывов», существует инструмент «налоговых оговорок», то есть положений договоров, о том, что сторона, реализующая товар, принимает на себя обязательство возместить покупателю потери, которые возникнут у последнего в связи с невозможностью поставить к вычету НДС по сделке (статьи 431.2 и 406.1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Дело в том, что выявление налоговым органом налогового разрыва и его неустранение грозит покупателю лишением права на вычет по НДС, то есть потерей денежных средств. Поэтому теперь покупатели, стремясь обезопасить себя от этого, включают в договоры с поставщиками следующие положения.
Поставщик предоставит в налоговые органы согласие на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными (далее ― Согласие). После получения такого Согласия налоговые органы смогут на основании данных электронной программы по анализу деклараций НДС «АСК НДС-2» проводить анализ книг покупок и продаж и направлять информационные письма о наличии несформированного источника для принятия к вычету НДС по операциям с участием налогоплательщика, давшего такое Согласие.
Согласие налогоплательщиков на общедоступность сведений, составляющих налоговую тайну, обеспечивает возможность информирования покупателя не только о наличии признаков разрыва с его прямым продавцом, но и о наличии таких признаков в цепочке поставщиков последующих звеньев.
Нужно учитывать, что, как правило, переданные налогоплательщиками в территориальные налоговые органы Согласия не предполагают раскрытия третьим лицам хозяйственных связей между налогоплательщиками, любых данных из налоговых деклараций и иной информации, содержащей сведения коммерческой и (или) налоговой тайны за пределами сведений о факте наличия (урегулирования/неурегулирования) несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС (Письмо ФНС России от 12.12.2019 № ЕД-4-2/25672@). Иными словами, никто, кроме покупателя, не узнает о наличии у продавца налоговых разрывов, которому тоже будет сообщен минимум информации.
Рекомендуем принять во внимание, что на практике наибольшее распространение получило предоставление согласий и заключение договоров, содержащих налоговые оговорки, среди участников АПК. Ассоциация добросовестных участников рынка АПК (далее ― Ассоциация) разработала возможность проверки контрагентов на сайте Хартия-апк.рф в разделе «Информационный ресурс со сведениями о налоговых разрывах» (далее ― Информационный ресурс) на предмет:
наличия несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС;
наличия согласия на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными в части несформированного источника для принятия к вычету сумм НДС (далее ― Согласие).
Информация о поставщике включает в себя:
квартал, по декларации за который выявлен признак «разрыва» в цепочке;
дату размещения информации в Информресурсе.
Более никакой информации на ресурсе не размещается, в том числе о покупателях и покупателе, подавшем информацию для размещения в Информресурсе. Также не подлежат раскрытию и сведения об условиях коммерческих взаимоотношений сторон, ценах и пр. Информация для размещения в Информресурсе представляется в Ассоциацию не налоговой инспекцией, а самими участниками рынка. Указанный Информресурс будет доступен на бесплатной основе с 1 января 2022 года.
Каких-либо иных ресурсов, на которых бы размещалась информация о налоговых разрывах у налогоплательщиков, нами не выявлено. Нет такого сервиса на текущий момент и на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).
При получении от налоговых органов сведений о несформированном источнике вычета НДС поставщик обязан возместить покупателю все его имущественные потери, которые возникнут при неустранении признаков несформированного источника вычета НДС.
Само по себе наличие подобных положений в договорах не влечет за собой каких-либо негативных последствий. Однако, если будут выявлены налоговые разрывы, для поставщика возможны следующие последствия.
1. Информирование налоговыми органами контрагента – покупателя о налоговых разрывах.
На практике при выявлении налоговыми органами несформированного источника вычета НДС налоговый орган направляет информационные письма:
покупателю ― о том, что его непосредственный поставщик, операции с которым отражены в декларации по НДС, имеет несформированный источник по цепочке его поставщиков товаров (работ услуг) для принятия к вычету сумм НДС;
поставщику ― о том, что имеется несформированный источник по цепочке его поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС с предложением урегулировать выявленные нарушения.
То есть шанс получить информационное письмо есть у поставщика как при собственных ошибках (нарушениях) в части уплаты НДС в бюджет, так и при недочетах, допущенных его поставщиками.
После получения информационного письма с предложением урегулировать выявленные нарушения возможны следующие варианты:
продавец возможными/доступными способами устраняет нарушения и налоговый орган направляет соответствующее Информационное письмо покупателю о том, что ситуация с выявленными обстоятельствами, свидетельствующими о наличии несформированного источника по взаимоотношениям с поставщиком, урегулирована. Негативные последствия в отношениях покупателем при таком сценарии не должны возникнуть;
продавец не устраняет нарушения, и налоговый орган направляет соответствующее Информационное письмо покупателю о том, что ситуация с выявленными обстоятельствами, свидетельствующими о наличии несформированного источника по взаимоотношениям с поставщиком, не урегулирована.
В этом случае высока вероятность того, что покупатель самостоятельно скорректирует вычеты НДС по сделкам с поставщиком и выставит последнему претензию о возмещении возникших у него имущественных потерь (в виде невозмещенного НДС). Соответственно, если в договор включена оговорка об обязанности покупателя выплатить поставщику НДС в этом случае, он будет должен полностью возместить ему сумму невозмещенного НДС.
Как правило, информирование налоговым органом контрагента покупателя об устранении/неустранении несформированного источника вычета НДС происходит в течение месяца.
2. Риски возмещения имущественных потерь.
Включение в договор налоговой оговорки может повлечь за собой имущественные потери для поставщиков, в случае если им придется возмещать покупателям суммы невозмещенного ими НДС.
Существующая на сегодня арбитражная практика содержит ряд решений по подобным спорам, суть которых сводится к тому, что при наличии в договоре формулировок, обязывающих поставщика при наступлении определенного события возместить все имущественные потери покупателя, он должен это сделать (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.11.2021 № Ф06-9368/2021 по делу № А49-9946/2020, Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2020 № 12АП-4910/20 по делу № А12-4033/2020, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2021 № Ф07-1491/21 по делу № А56-50870/2020 (оставлено в силу Определением ВС РФ от 25.08.2021 № 307-ЭС21-13926)).
При этом зачастую достаточно соответствующих положений в договоре и вступившего в силу решения налогового органа о доначислении НДС покупателю (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2020 № 12АП-4910/20 по делу № А12-4033/2020).
Обратите внимание, что Верховный суд РФ оставил в силе постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа о правомерности удержания сумм НДС покупателем у продавца со следующими выводами (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2021 № Ф07-1491/2021 по делу № А56-50870/2020, Определением Верховного суда РФ от 25.08.2021 № 307-ЭС21-13926 отказано в передаче дела № А56-50870/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления):
налоговый орган уведомил покупателя о наличии у продавца несформированного источника по цепочке поставщиков товаров для принятия к вычету НДС (незамкнутных НДС-цепочек с контрагентами продавца, которые в IV квартале 2019 года попали в разрыв с суммой несформированного источника возмещения НДС). Покупатель на основании письма налогового органа добровольно отказался от применения вычета по НДС по операциям с продавцом и произвел за продавца уплату НДС и пени в бюджет;
право покупателя на возмещение имущественных потерь в связи с добровольной уплатой НДС в бюджет, обусловленной наступлением согласованных сторонами обстоятельств, прямо предусмотрено дополнительным соглашением к договору. Покупатель представил доказательства такой добровольной уплаты налога на основании уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2019 года. Тем самым покупатель добровольно отказался от применения вычета НДС по операциям с поставщиком по договору (подтверждающие документы представлены в материалы дела).
Кассационная жалоба по схожему спору, когда суд посчитал, что в соответствии с условиями договорных отношений для взыскания с продавца сумм НДС достаточно только получения информации о наличии у контрагента несформированного по цепочке поставщиков товара источника для принятия к вычету НДС, сейчас находится в Верховном суде РФ. Поставщик не согласился с судом в том, что он должен возместить имущественные потери покупателя, который тот понес в виде уплаченного в бюджет НДС в связи с неустранением продавцом налогового разрыва (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.10.2021 № Ф10-3880/21 по делу № А48-3204/2020).
При этом еще не завершены споры, когда суды указывают (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2021 № 19АП-1409/21 по делу № А14-1917/2021, спор рассматривается в кассационной инстанции (А14-1917/2021), что:
оплата покупателем в бюджет НДС в спорной сумме явилась результатом его собственных действий и не связана с ненадлежащим исполнением организацией своих обязанностей как налогоплательщика или поставщика либо результатом требований налогового органа по итогам мероприятий налогового контроля;
оснований для компенсации сумм уплаченного НДС продавцом покупателю нет.
Подана кассационная жалоба в Верховный суд РФ и на судебный акт, в котором суд посчитал, что для взыскания сумм НДС в соответствии с договором необходимо, чтобы налоговый орган вынес соответствующие решения (требования), в которых подлежащие удержанию суммы (штрафы, пени, доначисление) должны быть указаны, либо составил иные документы, из которых явно и недвусмысленно следовало бы, что ответчиком в результате неисполнения истцом заверений дополнительного соглашения понесены определенные имущественные потери (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.09.2021 № Ф09-6039/21 по делу № А76-12024/2020, А76-12024/2020).
Таким образом, на сегодняшний день включение налоговых оговорок получает все более широкое распространение, при этом тенденции развития судебной практики позволяют сделать выводы о том, что споры о возмещении имущественных потерь будут решаться в пользу покупателей.
Авторы ― Светлана Зотова, Елена Ситникова, эксперты аудиторско-консалтинговой группы «Юникон»
]]>