Сравнительный анализ налоговых систем различных государств преследует две цели. Во-первых, обобщить мировой опыт налогообложения и максимально подробно систематизировать существующий порядок налогообложения хозяйствующих субъектов более чем в 100 странах [1] . Во-вторых, сопоставить налоговые ставки и льготы в различных странах, чтобы определить варианты оптимизации размещения бизнеса и минимизации размера налогового бремени. Дело в том, что не только в офшорных зонах, но и в странах с обычными налоговыми ставками компании с хорошо поставленным налоговым планированием имеют возможность использовать более низкие налоговые ставки.
А. И. Погорлецкий обоснованно выделяет следующие факторы международной налоговой среды, влияющие на функционирование национальных налоговых систем и формирование налоговой политики любого государства [2] :
- – теоретическую базу действующей в стране налоговой системы, поскольку именно налоговые теории лежат в основе национального налогообложения, формируют характер и принципы национальной налоговой политики;
- – опыт зарубежных стран в сфере налогообложения, включая позитивные и негативные результаты налоговых преобразований, проведенных в различных государствах, а также налоговую политику стран, не желающих трансформировать свои налоговые системы;
- – деятельность международных экономических организаций в налоговой сфере;
- – экспансию стран с низким уровнем налогообложения, оказывающих своеобразный эффект давления на национальные налоговые системы и национальную налоговую политику в условиях глобализации, поскольку юрисдикции с низким уровнем налогов вносят в мировую экономику определенные элементы дестабилизации, вызывая отток капиталов из стран с высоким уровнем налогов, поощряя различные формы налоговых правонарушений.
На этапе принятия решений о размещении хозяйствующего субъекта и его органов управления очень важно знать, как определяется резидентство предприятий в конкретной стране [3] . Для юридических лиц (корпораций, организаций) в национальном налоговом законодательстве при определении страны резидентства, как правило, используются два основных критерия:
- • факт инкорпорации (создание в соответствии с национальным законодательством и регистрация в коммерческом регистре) в данной юрисдикции;
- • местонахождение в данной юрисдикции органов управления и контроля компании.
Некоторые юрисдикции комбинируют оба этих подхода, считая компанию своим резидентом в случае, если хотя бы один из двух вышеназванных критериев выполняется, либо вводят дополнительные критерии для определения резидентства юридических лиц.
Посмотрим, как решается этот вопрос в различных странах.
Компания считается резидентом, если:
- 1) осуществляет деятельность на территории страны или учреждена в стране или:
- – управляющие органы находятся в стране;
- – контрольным пакетом акций владеют акционеры, являющиеся налоговыми резидентами страны, – Австралия;
В Российской Федерации для определения резидентства компании используется критерий места регистрации. Соответственно юридическими лицами – налоговыми резидентами являются:
- 1) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ с местонахождением в Российской Федерации;
- 2) находящиеся за пределами Российской Федерации филиалы и представительства российских предприятий.
Бельгийская компания учреждена на Багамских островах, но директор, управляющий компанией, является гражданином Бельгии, с территории которой производится управление деятельностью компании. Между российским и бельгийским юридическими лицами заключен внешнеторговый контракт на поставку из Бельгии товаров в Россию.
По законодательству Бельгии данная компания является бельгийской, по законодательству Багамских островов – багамской, по российскому законодательству – также багамской.
Таким образом, компания может рассчитывать на определенные преимущества офшорного багамского бизнеса. В то же время на такую компанию не распространяется режим наибольшего благоприятствования, установленный в торговых отношениях между Россией и Бельгией согласно договору от 14 июля 1971 г. “О торговле между правительством СССР и Правительствами Королевства Бельгии, Великого Герцогства Люксембург и Королевства Нидерланды, членами Экономического Союза Бенилюкс”. Это в свою очередь означает, что ставки таможенных пошлин на ввозимые в Россию товары будут для такой компании вдвое больше.
Разный подход к определению резидентства в различных странах создает условия для оптимизации налоговых платежей.
Система налогов в различных странах включает разнообразные не только по названию, но и по порядку исчисления и уплаты налоги. Однако следует отметить, что ряд налогов существует практически во всех странах. Это корпоративный налог на прибыль, НДС, налог на имущество, налог на дивиденды.
Корпоративный налог на прибыль (corporate income tax) имеет ряд особенностей в различных странах. Ставки налога на прибыль, уплачиваемого предприятиями в различных странах, обобщены автором в приложении 1.
Ставки данного налога колеблются от 0% в офшорных зонах до 85% в Саудовской Аравии и 78% в Норвегии (с учетом 50%-го нефтяного налога). Следует отметить, что целый ряд нефтедобывающих стран регулирует развитие нефтяной отрасли не с помощью акцизов, а путем установления повышенных ставок налога на прибыль. Например, в Омане и Намибии по нефти установлены ставки налога на прибыль на уровне 55%, что является самым высоким уровнем ставок данного налога после указанных выше. В отдельных странах существует налог на сверхприбыль, максимальная ставка которого установлена в Танзании, где у предприятий изымается 100% в виде налога на непредвиденную прибыль. В Бразилии ставка этого налога – 10%, в Бельгии – 6,5%. Средний уровень ставок по налогу на прибыль составляет около 25% и наблюдается практически всеобщая тенденция к их снижению. Россия также постоянно снижает ставку налога на прибыль. Ныне она составляет 20%.
Принимая решения о возможных вариантах размещения своего капитала, необходимо тщательно проанализировать налоговые режимы в соответствующих странах и, если планируется получение значительных финансовых результатов (прибыли), то целесообразно ориентироваться на страны с пониженными ставками налога на прибыль.
Например, в 2010 г. из проанализированных автором стран ставка налога на прибыль менее 20% (т.е. ниже, чем в России) была установлена в следующих странах: Албания, Багамы, Бахрейн, Бермудские острова, Британские Виргинские острова, Ботсвана, Венгрия, Гонконг, Грузия, Ирак, Каймановы острова, Катар, Кипр, Корея, Кувейт, Латвия, Ливан, Литва, Маврикий, Макао, Македония, Молдова, остров Мэн, ОАЭ, Палестинская автономия, Парагвай, Польша, Румыния, Сербия, Сингапур, Словакия, Узбекистан, Чили.
Налоговой базой для корпоративного налога является прибыль, исчисляемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Оставшаяся после уплаты корпоративного налога часть прибыли, как правило, облагается налогом на дивиденды, если она распределяется среди акционеров, или налогом на перераспределение прибыли, если она остается в виде резервов корпорации.
Несмотря на определенную гармонизацию налоговых систем различных стран, можно говорить лишь о сходстве, а не о совпадении порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль и ее расчета. Для каждой из проанализированных стран характерен свой состав расходов, включаемых в вычеты из совокупного годового дохода, а также порядок, регламентирующий их размер.
Следует также отметить, что в некоторых из этих стран существуют различия между налоговым и бухгалтерским учетом. В частности, не требуется соответствия между налоговым и бухгалтерским учетом в таких странах, как Австралия, Нидерландские Антильские острова, Аргентина, Доминиканская Республика, Испания, Кипр, Малайзия, Нидерланды, Новая Каледония, Норвегия, Нормандские острова, остров Мэн, Таити, Фиджи, Чили.
В большинстве из проанализированных стран (как промышленно развитых, так и развивающихся) уже имеется опыт работы по организации не только бухгалтерского, но и налогового учета. Поэтому России, введшей налоговый учет для целей налогообложения прибыли с 2002 г., необходимо учесть положительные моменты накопленного мирового опыта по данному вопросу.
Рассмотрим основные особенности налогообложения прибыли в различных странах.
При оценке товарно-материальных запасов (ТМЗ) для целей налогообложения имеются отличия от четырех методов, применяемых в России. Метод ЛИФО не применяется в таких странах, как Австралия, Антигуа и Барбуда, Барбадос, Ботсвана, Великобритания, Венгрия, Гонконг, Израиль, Ирландия, Канада, Кипр, Латвия, Малайзия, Мальта, Намибия, Норвегия, Нормандские острова, остров Мэн, Перу, Португалия, Сингапур, Словакия, Танзания, Тринидад и Тобаго, Турция, Узбекистан, Фиджи, Филиппины, Финляндия, Франция, Чехия, Чили, Швеция, Эстония, Ямайка, ЮАР. В Малави метод ЛИФО используется только для скота и потребительских товаров.
В Германии, как правило, не применим метод ФИФО. В Австрии, Ботсване материальные запасы обычно оцениваются ниже рыночной стоимости. В Бельгии применяется четыре метода оценки запасов: по цене каждой отдельной единицы запасов, метод средней взвешенной цены, ФИФО и ЛИФО. В Бразилии, Саудовской Аравии, как правило, применяется только метод фактической средней себестоимости. В Лихтенштейне ТМЗ должны отражаться по наименьшей из величин себестоимости и рыночной стоимости. В Литве используется в числе прочих метод скользящей средней, в Тайване – методы средней арифметической, средней взвешенной, скользящей средней; в Корее существует восемь методов оценки товарно-материальных запасов. В Панаме поменять способ учета возможно только после пяти лет использования предыдущего, известив об этом Департамент по налогам.
По амортизационной политике для целей налогообложения в разных странах также существуют определенные особенности.
Так, различается количество групп, в которые объединяются основные средства с различными сроками полезного использования для целей начисления амортизации.
В Бразилии, Доминиканской Республике, Ирландии, КНР, Колумбии, Уругвае, Чили – это 3 группы.
В Австрии, Великобритании, Венгрии, Вьетнаме, Гонконге, Зимбабве, Индии, Кении, Конго, Намибии, Тринидаде и Тобаго, Уганде, Украине, Швеции, Эквадоре, ЮАР – 4 группы.
В Кот-д’Ивуаре, Коста-Рике, Омане, Саудовской Аравии, Словакии, Словении, Соломоновых островах, Франции, Шри- Ланке – 5 групп.
В Гане, Индонезии, Чехии, Японии – 6 групп.
В Пакистане, Таиланде – 7 групп.
В Гватемале, Латвии, Норвегии, Польше, Перу – 8 групп.
В Замбии, Португалии, США – 9 групп.
В Лихтенштейне, Швейцарии – 12 групп.
Таким образом, установление в России с 2002 г. 10 групп амортизируемого имущества в целом соответствует мировой практике. Отметим, что в настоящее готовятся изменения в части регулирования амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли.
Существуют и другие особенности амортизационной политики по отдельным странам. В Австралии установлены скидки для имущества, приобретенного после 1991 г., специальные нормы применяются к автотранспорту. В Австрии, Эквадоре и ряде других стран разрешен только линейный метод начисления амортизации. В Антигуа и Барбуда нормы амортизации применяются только к остаточной стоимости, допускается годовая скидка в размере 2% на все здания. На Антильских островах используются только линейный метод и метод уменьшаемого остатка. В Аргентине производятся амортизационные отчисления на землю, имеется специфика по автомобилям. В Барбадосе применяются скидки по имуществу нефтяных и газовых предприятий. В Бельгии используется только линейный метод, возможно применение ускоренной амортизации. В Ботсване имеется специфика для добывающих отраслей и по автомобилям. В Бразилии есть специфика для добывающих отраслей. В Великобритании производятся амортизационные отчисления на научные исследования в размере 100% в момент их начала. В Венгрии немедленно амортизируются новые машины в предпринимательских зонах. В Венесуэле не начисляется амортизация на недвижимое имущество, сдаваемое в аренду. В Гане, Гайане, на Кипре, в Конго, Малайзии, Панаме, США, Танзании и ряде других стран к амортизационным отчислениям добавляются отчисления на истощение недр. В Германии в дополнение к обычной амортизации из налогооблагаемой прибыли вычитается величина специальной амортизации. В Греции применяется ускоренная амортизация для вновь созданных компаний. В Дании стоимость приобретения и эксплуатации природных ресурсов является объектом специальных правил начисления амортизации. В Замбии имеются специальные условия для рудоразработок. В Зимбабве производят специальные первоначальные отчисления, а потом действуют по основным нормам. В Израиле индустриальные предприятия имеют право на более высокие ставки, ускоренная амортизация применяется только при строительстве определенных объектов. В Индии в год приобретения норма амортизации ограничена половиной нормы, имеется много льгот: для гостиниц, строительства домов, НИОКР и т.д. В Ирландии наибольшие ставки ускоренной амортизации установлены для зданий в областях городского обновления и не применяются к компаниям в таможенных доках или зоне Шэннона. В Камбодже инвестиционные предприятия могут применять режим особой амортизации, который позволяет использовать ускоренную 40%-ную амортизацию в году покупки или с начала использования актива. В Канаде компаниям по добыче руды, нефти и газа разрешено делать 100%- ные амортизационные отчисления по затратам на исследовательскую деятельность. В Кении есть ограничения по амортизации личных автомобилей, проданных после 1 января 1998 г. В КНР имеется специфика в нефтяной отрасли. В Конго ускоренная амортизация предусмотрена в сельском хозяйстве. В Лаосе расходы на сооружения могут быть самортизированы в течение двух лет. В Лихтенштейне по основным средствам не допускается переход от линейного к нелинейному методу начисления амортизации. В Маврикии допускается 100%-ная амортизация по отношению к оборудованию, стоящему 10 000 рупий или менее. В Малави нормы амортизации делятся на начальные, инвестиционные и годовые, есть льготы для лизинга и для сельскохозяйственных усовершенствований. В Малайзии нормы амортизации по импортному оборудованию в два раза ниже, чем по отечественному. На Мальте вновь приобретенное оборудование может быть дополнительно самортизировано на 20% в год. Степень обесценения заводов и оборудования различна для разных категорий заводов и оборудования. В Мексике имеются особенности по геологоразведке и разработке недр. В Монако не учитываются для целей налогообложения амортизационные отчисления на предметы роскоши. В Марокко метод уменьшаемого остатка введен с 1994 г. В Нигерии имеются льготы по сельхозтехнике и автомашинам. В Норвегии специальные правила амортизации относятся к активам, вывезенным из страны, нефтяные компании могут применять только линейный метод амортизации на бурильные установки свыше 6 лет. На острове Мэн по желанию налогоплательщика может применяться 100%-ная норма амортизации по оборудованию и 50%- ная – по туристическим помещениям. Дополнительная амортизационная премия может быть предоставлена по капитальным затратам, связанным с созданием туристических комплексов. Она равняется 250% суммы капитальных затрат и предоставляется на 4 года. В Панаме имеются особенности по шахтному оборудованию. В Папуа – Новой Гвинее установлены вычеты расходов на исследования и разработки в горной и нефтяной промышленности. В Португалии амортизация яхт и автотранспортных средств, которые не являются обязательными для обеспечения деятельности предприятия, превышающая 30 000 евро на каждую, не принимается для целей налогообложения. В Сенегале ускоренная амортизация применяется для нового машиностроительного оборудования, есть специфика у компаний, занимающихся добычей нефти, газа и угля. В Сингапуре 100%-ная амортизация предусмотрена для компьютеров, роботов, резервных генераторов, очистительных и энергосберегающих приборов, некоторых транспортных средств на дизельном топливе и автоматики. В США специальные правила амортизации применяются для автомобилей. На Тайване правительство приняло устав по содействию модернизации отраслей, определяющий порядок применения ускоренной амортизации. В Танзании имеется специфика амортизационной политики для горнодобывающей промышленности; в Тринидаде и Тобаго – для оборудования по производству нефти; в Турции – по рудниковым и нефтяным установкам. В Уганде ускоренная амортизация применяется в отдельных районах. На Фиджи ускоренная амортизация применяется по капитальным затратам на здания, которые используются в сельскохозяйственных, коммерческих, промышленных целях. В Финляндии имеются особенности по списанию стоимости шахт, песчаных рудников и карьеров. В Хорватии деловая репутация может быть списана за 5 лет. В Швеции одномоментное списание применяется к оборудованию со сроком службы не более 3 лет стоимостью менее 5000 шведских крон. В Эстонии для целей налогообложения учитывается модернизация.
Результаты проведенного анализа амортизационной политики позволяют сделать вывод не только о ее разнообразии, но и о направленности на стимулирование приоритетных отраслей и районов в зависимости от специфики конкретной страны. Думается, что этот опыт целесообразно использовать при последующем реформировании налоговой системы РФ в части стимулирования инвестиционной активности хозяйствующих субъектов.
В различных странах определенные виды расходов нормируются для целей налогообложения прибыли. Приведем несколько примеров.
В Аргентине нормируются денежные пожертвования (до 5% чистой прибыли), представительские расходы (до 1,5% годового фонда заработной платы), гонорары директорам (12 500 долл. в год плюс не более 25% чистой прибыли).
В Болгарии, Гватемале, Фиджи, Чехии, Швеции и ряде других стран существуют нормы командировочных расходов. В Боливии, Брунее регулируются определенные резервные фонды. В Великобритании резервы не учитываются для целей налогообложения. В Венгрии, Гане, Доминиканской Республике, Израиле, Индии, Кипре, Маврикии, Мальте, Мексике, Новой Зеландии, Пакистане, Сент-Люсии, Таиланде, Тринидаде и Тобаго, Турции, Уругвае, Фиджи, Филиппинах, Швеции, Шри- Ланке, Ямайке регулируется размер резерва по сомнительным долгам.
В Португалии установлены следующие лимиты резервов по сомнительным долгам: от 6 до 12 месяцев – 25%, от 12 до 18 месяцев – 50%, от 18 до 24 месяцев – 75%, более 24 месяцев –100%. Кроме того, в этой стране регулируются транспортные, представительские, страховые расходы.
В Фиджи резерв по сомнительным долгам не принимается к вычету.
В Гватемале регулируется резерв на покрытие выходных пособий (8,33% ежегодной заработной платы) и резерв по сомнительным долгам сверх 3% сальдо счета дебиторов на конец года.
В Германии нормируются представительские расходы. Рекламные расходы для продвижения благотворительной, научной, религиозной и другой подобной деятельности вычитаются в размере до 5% совокупного облагаемого дохода или 0,2% выручки от реализации плюс расходы на заработную плату. Дополнительные 5%-ные вычеты разрешаются для осуществления определенных научных и культурных пожертвований.
Регулируются представительские расходы также в Австрии, Аргентине, Замбии, Зимбабве, Латвии, Малайзии, Норвегии, Словакии, США, Финляндии, Швеции, Эстонии.
Благотворительные взносы нормируются в Аргентине, Гонконге (не более 10% налогооблагаемой прибыли), Кении, на Кипре, в КНР, Маврикии, Малайзии, Мальте, Мозамбике, Намибии, Норвегии, Нормандских островах, Парагвае, Португалии (до 0,8% оборота), Пуэрто-Рико, Саудовской Аравии, Сенегале, Сингапуре, США (10% налогооблагаемого дохода), Танзании, Тринидаде и Тобаго, Уганде, Уругвае, Фиджи, Филиппинах, Финляндии, Швеции, Шри-Ланке (20% налогооблагаемого дохода), ЮАР, Ямайке и ряде других стран.
В Малайзии регулируются представительские, транспортные, благотворительные расходы. В Монако контролируются расходы на роскошь.
В Нидерландах с 1998 г. действует поправка на образовательные расходы. Пока компания удовлетворяет определенным условиям, она может уменьшать годовую налогооблагаемую прибыль на 20% суммы затрат, возникших в результате обучения и тренировки персонала в этом году, в дополнение к вычитанию 100% возникших расходов из прибыли. Для затрат на сотрудников старше 40 лет также применяется 40%-ная ставка.
В Омане регулируются спонсорские и благотворительные взносы, расходы, размещенные от имени головного офиса, страховые платежи, резервы по сомнительным долгам. В Парагвае регулируются проценты за кредит, вознаграждения работникам, благотворительные взносы, затраты, понесенные компанией за пределами страны и связанные с экспортно-импортными операциями, и другие расходы. В Перу не учитываются для целей налогообложения прибыли проценты по банковским депозитам, дивиденды, полученные от отечественных компаний, доходы с капитала. В Польше список расходов для целей налогообложения включает порядка 60 позиций, в частности расходы на рекламу (не более 0,25% товарооборота), проценты по кредитам и др.
В Румынии нормируются представительские расходы (не более 1% чистой прибыли), благотворительные взносы (5, 8, 10% чистого дохода, учитывая специфику деятельности). В Сингапуре регулируются транспортные, юридические расходы, иностранные пенсионные вклады, курсовые разницы.
В Словакии производится вычет по определенным добровольным пожертвованиям. Минимальная сумма пожертвования составляет 2000 словацких крон при установленном максимуме 2% налогооблагаемой базы. В Танзании регулируются пенсионные взносы, курсовые разницы, убытки при продаже техники, резервные фонды. В Уганде ограничиваются пенсионные платежи, издержки на жилье безработным, резервные фонды страховых компаний, безнадежные долги.
В Японии компании, акционерный капитал которых не превышает 100 млн йен, могут осуществлять вычет в размере 90% фактической выплаты средств по представительским расходам или 3,6 млн йен (90% от 4 млн йен), независимо от того, какая сумма меньше, для налогового периода.
Мы видим, что чаще всего регулируются для целей налогообложения резервы по сомнительным долгам, благотворительные взносы и представительские расходы.
Следует отметить, что в отличие от России, отменившей с 2002 г. почти все льготы по налогу на прибыль [4] , большинство стран предоставляет значительное количество льгот по налогу на прибыль своим предприятиям, тем самым стимулируя многочисленные направления деятельности.
Так, капиталовложения в разведку и добычу нефти и других минералов льготируются в Австралии, Боливии, Венесуэле, Гайане, Гане, Гондурасе, Замбии, Индонезии, Индии, Кот-д’Ивуаре, Мозамбике, Омане, Румынии, Сингапуре.
По исследованиям и разработкам, высоким технологиям предоставляются льготы в Австралии, Австрии, Барбадосе, Бельгии, Великобритании, Греции, Индии, Ирландии, Испании, Камбодже, Канаде, Люксембурге, Макао, Малайзии, Мальте, Нидерландах, Панаме, Пуэрто-Рико, Сингапуре, Тайване, Уругвае, Филиппинах, Франции, Шри-Ланке, Японии.
Банковские сделки льготируются в Австралии, Барбадосе, Гонконге, Доминиканской Республике, на Кипре, в Макао, Малайзии, Нормандских островах.
Льготы по экспорту имеются в Австралии, Аргентине, Барбадосе, Боливии, Венесуэле, Вьетнаме, Гайане, Гане, Гондурасе, Гватемале, Греции, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Индии, Индонезии, Камбодже, Кении, на Кипре, в Колумбии (кроме нефти и ее производных), Конго, Коста-Рике, Маврикии, Макао, Малайзии, Мальте, Мексике, Намибии (кроме мяса и рыбы), Омане, Панаме, Парагвае, Пуэрто-Рико, Румынии, Сингапуре, Словакии, Соломоновых островах, США, Таити, Тринидаде и Тобаго, Узбекистане, Фиджи, Филиппинах, Чили, Шри-Ланке, Эквадоре.
Торговый ассортимент и торговые компании льготируются в Австралии, на Антильских островах, в Барбадосе, Гонконге, Мальте, Сингапуре, Узбекистане.
Отели, туристическая деятельность имеют льготы в Антигуа и Барбуда, на Антильских островах, в Барбадосе, Болгарии, Венесуэле, Гайане, Гондурасе, Греции, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Израиле, Индии, Камбодже, Кении, на Кипре, в Колумбии, Коста-Рике, Малайзии, Мозамбике, Новой Каледонии, Омане, Перу, Соломоновых островах, Таити, Тринидаде и Тобаго, Фиджи, Финляндии, Швейцарии, Шри-Ланке, Эквадоре.
Международные компании льготируются в Антигуа и Барбуда (уплачивают налог в размере 3% с валовой прибыли), Барбадосе, Греции, на Кипре, в Малайзии, Мальте, Нидерландах, Нормандских островах, острове Мэн, Пуэрто-Рико (банковские).
В Австралии, Антигуа и Барбуда, Болгарии, Венесуэле, Гайане, Гане, Греции, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Индии, Индонезии, Камбодже, Коста-Рике, Латвии, Малайзии, Мексике, Мозамбике, Новой Каледонии, Омане, Перу, Саудовской Аравии, Соломоновых островах, Таити, Турции, Узбекистане, Украине, Уругвае, Фиджи, Шри-Ланке, Эквадоре весьма значительные льготы предоставляются сельхозпроизводителям.
Инвестиции капитала поощряются путем предоставления льгот на Антильских островах (более 5000 NAF), в Кот-д’Ивуар (более 500 млн евро), Ботсване, Бразилии, Венгрии (более 1,3 млрд венгерских форинтов), Израиле, Кении (более 70 тыс. долларов), Маврикии, Нидерландах (компании с низким энергопотреблением), Португалии, Румынии, Словении, США, Танзании (если Танзанийским инвестиционным центром выдан инвестиционный сертификат), Тринидаде и Тобаго, Турции, Фиджи, Чехии, ЮАР, Ямайке, Японии.
Компании, владеющие одобренными патентами, имеют льготы в Брунее, Индии.
Морские и авиационные компании льготируются на Антильских островах, в Барбадосе, Ирландии, Лихтенштейне, Малайзии, Мальте, Мексике, Омане, Сингапуре, Шри-Ланке, Уругвае.
Страховым компаниям предоставляются льготы на Антильских островах, в Антигуа и Барбуда, Барбадосе, Гонконге, Сингапуре.
Новые предприятия и отрасли промышленности, производство новых видов продукции льготируются на Антильских островах, в Кот-д’Ивуаре, Брунее, Индии, Италии, на Кипре, в Люксембурге, Макао, Мозамбике, острове Мэн, Пуэрто-Рико, Сингапуре, Швейцарии.
Компании по землеустройству имеют льготы на Антильских островах.
Финансовые компании, в том числе банки, холдинги и т.п. льготируются на Антильских островах, в Ирландии, Испании, Люксембурге, Маврикии (состоящие в официальном списке биржи Порт Луис), Португалии, Сингапуре, Таиланде, Тринидаде и Тобаго, Уругвае, Швейцарии.
Ловля и переработка рыбы поощряются льготами в Новой Каледонии, Омане, Перу, Соломоновых островах, Таити, Шри- Ланке.
Горнодобывающим предприятиям предоставляются существенные льготы в Аргентине, Кот-д’Ивуаре, Гане, Греции, Замбии, Мозамбике, Омане, Фиджи.
Лесная промышленность и лесное хозяйство льготируются в Аргентине, Доминиканской Республике, Мексике, Панаме, Уругвае (цитрусовые), Чили.
Предприятия с участием иностранного капитала имеют льготы в Барбадосе, Испании, КНР, Корейской Республике, Литве, острове Мэн, Словакии, США, Узбекистане, Украине, ЮАР.
Предприятия сферы обслуживания льготируются в Малайзии, на острове Мэн, Таити, в Швейцарии.
Инвестиции в недвижимость и строительство, строительные компании поощряются налоговыми методами в Ботсване, Брунее, Венесуэле, Гане, Индии, Кении, КНР, Корее, Новой Каледонии, Панаме, Словении, Таити, Тринидаде и Тобаго, Уругвае, Шри-Ланке, ЮАР.
Иностранные инвестиции привлекаются путем предоставления льгот в Аргентине, Ботсване, Болгарии, Брунее- Даруссаламе, Вьетнаме, Гане, Германии, Корее, Мальте, Японии.
Малый бизнес имеет ряд льгот в Барбадосе, Венгрии, Испании, Корейской Республике, Латвии, Люксембурге, Нидерландах, Панаме, Финляндии, ЮАР.
Кино-, видеоиндустрия, телевидение льготируются в Испании, Нидерландах, острове Мэн, Таити, Тайване. Кроме того, телекоммуникационные услуги льготируются в Индии, на Украине.
Для судоходных компаний есть льготы в Гонконге, Греции, на Кипре, в Люксембурге, Маврикии, Норвегии, Сингапуре, Фарерских островах.
Судостроительные компании льготируются в Дании и Уругвае.
Транспортные организации имеют существенные льготы в Израиле, на Кипре, в Новой Каледонии, Украине, Уругвае, Шри-Ланке.
Энергетика льготируется в Греции, Доминиканской Республике, Камбодже, Колумбии, Тайване.
Жилищно-коммунальная сфера считается льготной для целей налогообложения в Гайане, Омане.
Венчурные компании льготируются в Люксембурге, Португалии, Пуэрто-Рико, Тайване, Шри-Ланке.
Льготы для добывающих компаний существуют в Аргентине.
Льготы компаниям, инвестирующим в неразвитые регионы или в регионы, находящиеся под особой государственной защитой, предоставляются в Болгарии, Бразилии, Вьетнаме, Индии, Лихтенштейне, Макао, Перу, Хорватии.
Инвестиционные фонды пользуются льготами в Болгарии, Люксембурге, Португалии.
Холдинговые компании имеют льготы в Лихтенштейне, Люксембурге, Уругвае.
Дивиденды от иностранных инвестиций не облагаются налогом на прибыль на Кипре.
В Люксембурге и Нидерландах освобождена от налога на прибыль деятельность по защите окружающей среды.
В Бельгии и Свазиленде есть льготы для развивающихся компаний в части обучения персонала, в Словении – для предприятий, принимающих на работу стажеров и инвалидов, а в Омане льготы имеют учебные заведения, в том числе университеты.
В Бельгии с предоставлением определенных льгот создаются центры занятости, координационные центры, распределительные центры, центры обслуживания. В Польше большинство разрешений дают право на освобождение от налога на прибыль в размере до 50% инвестиционных расходов, а для малого и среднего бизнеса – до 65%. В Чехии в 2004 г. правительство одобрило новую программу поддержки стратегических служб и технологических центров. Программа сфокусирована на инвестициях в человеческий капитал (обучение, переобучение персонала), вложениях в материальные внеоборотные активы.
Согласно материалам, которыми автор располагал, в Монако налоговых льгот и ограничений не существует. В Новой Зеландии также нет специальных налоговых стимулов для увеличения потока денежных средств. В Швеции не существует особых стимулов для инвесторов или особых налоговых режимов.
Очевидно, что государства применяют льготы по налогу на прибыль в тех отраслях, в ускоренном развитии которых они нуждаются на соответствующем этапе своего развития в зависимости от проводимой политики в сфере экономики, науки, социальной сфере и т.п. Занимаясь вопросами налогового планирования, как в своей стране, так и за рубежом, необходимо тщательно изучать вопросы льготирования определенных направлений деятельности в соответствующей стране, в чем существенную помощь может оказать знакомство с проведенной автором систематизацией льгот.
Теперь поговорим о некоторых других методах, которые отдельные государства применяют для снижения налогового бремени предприятий.
Налоговые каникулы установлены во Вьетнаме, Гайане, Индии (на 5 лет или 3 года), Омане (5 лет, кроме нефтяных и газовых компаний), Парагвае (5 лет освобождение от 95% налога на прибыль), Свазиленде, Соломоновых островах (5–10 лет), Таити (3–7 лет), Тайване (5 лет), Тринидаде и Тобаго (10 лет), Узбекистане (7 лет), Фиджи (5 лет), Филиппинах, Шри-Ланке, ЮАР (2–6 лет).
Налоговый кредит компаниям предоставляется в Брунее (согласно налоговому соглашению с Великобританией и Индонезией), Венесуэле, Люксембурге (под 12% на 4 года), Малайзии (на капитальные расходы в приоритетных отраслях), США, (для иностранных компаний), Таити и ряде других стран.
Важное значение для предприятий имеет возможность переноса убытков на прошлое или будущее. В России согласно ст. 283 НК РФ возможен перенос убытков вперед на 10 лет. Посмотрим, как решается этот вопрос в различных странах. Итак, перенос убытков производится:
- 1) на любое количество лет вперед – в Австралии, Австрии (с 2001 г. убыток может уменьшать налоговую базу не более чем на 75% в каждом году), Бельгии, Боливии, Бразилии, Венгрии, Гайане, Германии, Гонконге, Дании, Кении, на Кипре, в Люксембурге, Маврикии, Малайзии, Мальте, Намибии, Новой Зеландии, Саудовской Аравии (в размере 25% прибыли), Свазиленде, Сингапуре, Тринидаде и Тобаго, Уганде, Украине, Чили, Швеции, ЮАР, Ямайке;
- 2) на 2 года вперед – в Гватемале (только в первые 5 лет существования компании), Конго, США;
- 3) на 2 года назад или на предстоящий период – на Нормандских островах;
- 4) на 3 года вперед – в Венесуэле, Гондурасе, Доминиканской Республике, Коста-Рике (для сельскохозяйственных предприятий – 5 лет), Макао, Нидерландах, Парагвае, Словакии, Уругвае;
- 5) на 3 предшествующих года и на неопределенное количество лет вперед – на острове Мэн;
- 6) на 3 года назад и на 5 лет вперед – во Франции;
- 7) на 4 года вперед – в Перу;
- 8) на 5 лет вперед – в Азербайджане, Аргентине, Береге Слоновой Кости, Болгарии, Ботсване, Вьетнаме, Гане, Греции,
Замбии, Индонезии, Италии (убытки за первые 3 года деятельности можно переносить на неопределенный срок), Камбодже, КНР, Колумбии, Республике Корея, Латвии, Литве, Лихтенштейне, Новой Каледонии, в Омане, Панаме, Польше (но не более 50% убытка за один раз), Словении, Таиланде, Таити, Турции, на Фарерских островах, в Хорватии, Чехии, Японии;
- 9) на 6 лет вперед – в Антигуа и Барбуда, Брунее, Зимбабве, Пакистане, Португалии, Сент-Люсии;
- 10) на 7 лет вперед – в Швейцарии;
- 11) на 8 лет вперед – в Индии, Фиджи;
- 12) на 9 лет вперед – в Барбадосе (для страховых компаний – на 5 лет);
- 13) на 10 лет вперед – в Нидерландских Антильских островах (затраты в первые 4 года существования можно переносить на неопределенный срок), Мексике, Норвегии, Финляндии;
- 14) на любое количество лет вперед и на 1 год назад – в Великобритании, Ирландии.
В Германии, по выбору налогоплательщика, убытки для обложения налогом на корпорации могут быть отнесены к предыдущим налоговым периодам и возмещены за счет налогооблагаемой прибыли предыдущих двух лет. Оставшиеся убытки относятся к будущим периодам без ограничения срока. Для целей обложения торговым налогом убытки можно относить только на будущие периоды.
В Канаде убытки относятся на предыдущие 3 года и последующие 7 лет. На острове Мэн убытки относятся на предыдущие 3 года и на неопределенное количество лет вперед.
В Израиле перенос убытков запрещен, они могут быть погашены за счет любых других доходов этого же года. В Узбекистане, Филиппинах, Эквадоре, Эстонии также нет переноса убытков.
Таким образом, Россия, несмотря на то, что большинство стран практикует перенос убытков на будущее на 5 лет, последовала примеру, прежде всего, своих северных соседей (Норвегии и Финляндии), разрешив с 2002 г. перенос убытков на 10 лет вперед и либерализовав правила данного переноса. Конечно же, целью предпринимательской деятельности является прибыль, а не убытки. Тем не менее, для целей налогового планирования целесообразно владеть информацией о возможном переносе убытков для целей налогообложения прибыли.
Завершая обзор специфики налогообложения прибыли в различных странах, хотелось бы отметить, что в большинстве из проанализированных стран данный налог уплачивается ежегодно, хотя есть страны с помесячными и поквартальными сроками уплаты.
Теперь проанализируем положение с налогом на добавленную стоимость (value added tax), который применяется в большом количестве стран.
Прежде всего, следует отметить, что система прямого и косвенного налогообложения различается структурой налогооблагаемой базы. У НДС она больше, так как допускает вычет только материальных расходов (сырье, материалы и т.п.), но не издержек на заработную плату, резервов, рассмотренных выше и других расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому в результате обобщения мирового опыта налогообложения считаем возможным предложить унифицированные формулы расчета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, наглядно демонстрирующие различие налоговой базы этих налогов:
где НП – сумма налога на прибыль; НДС – сумма налога на добавленную стоимость; Д – доходы, учитываемые для целей налогообложения; Р – расходы, учитываемые для целей налогообложения; М3 – материальные затраты; Сп – ставка налога на прибыль; Сдс – ставка налога на добавленную стоимость.
Следует отметить, что для целей расчета налога на добавленную стоимость капитальные затраты списываются не с рассрочкой по годам в виде амортизационных отчислений, а сразу же в момент их осуществления, создавая тем самым стимул для обновления производственных мощностей предприятий. Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает чистую денежную выручку предприятия и расходы на оплату труда, что упрощает контроль со стороны налоговых ведомств и ограничивает возможности для использования налоговых льгот. Более того, можно сказать, что налоговые льготы по НДС носят мнимый характер (см. пример в параграфе 5.3). Поэтому при налоговом планировании косвенных налогов хозяйствующим субъектам следует ориентироваться не столько на льготы, сколько на уровень ставок по НДС, возможность применения налоговых вычетов и принципы взимания данного налога.
В ряде проанализированных нами стран ставка НДС выше, чем в России.
Так, в Колумбии она может составлять 35%, в Нидерландах – доходит до 29%. Ставка НДС на уровне 25% установлена в Дании и Швеции. В Норвегии она равна 24%, в Польше, Уругвае, Финляндии и Хорватии – 22%, в Аргентине, Бельгии, Ирландии, Португалии – 21%. В большом количестве стран ставка НДС достигает 20%. Это Албания, Австрия, Болгария, Венгрия, Италия, Мадагаскар, Марокко, Словения, Танзания, Ямайка. 19%-ная ставка налога применяется в Греции, Нидерландах, Перу, Румынии, Чехии, Чили, а во Франции она равна 19,6%.
Равная действующей российской базовой ставке НДС, т.е. 18%, используется в Азербайджане, Белоруссии, Бразилии, Габоне, Грузии, Латвии, Македонии, Мальте, Руанде, Тунисе, Турции, Украине, Эстонии.
Во многих странах базовая ставка НДС составляет меньший размер, чем в России, делая их привлекательными для размещения российского капитала с целью снижения налогового бремени. Практически все страны, перечисленные выше, как имеющие более низкую ставку налога на прибыль, имеют также более низкую ставку и по НДС.
Более низкая, чем в России, ставка налогообложения, как по косвенным, так и по прямым налогам, установлена в настоящее время в Албании, на Багамах, Бермудских островах, Британских Виргинских островах, в Бахрейне, Ботсване, Гонконге, Грузии, на Каймановых островах, в Латвии, Ливане, Литве, Макао, Македонии, на острове Мэн, ОАЭ, в Палестинской автономии, Парагвае, Сербии, Сингапуре.
Следует отметить, что по продуктам питания и массового потребления, по медицинским изделиям и фармацевтической продукции практически все страны устанавливают пониженные ставки НДС. В большинстве стран предприниматели освобождаются от уплаты этого налога или применяется нулевая его ставка по экспорту товаров и услуг, а также по финансовым, страховым, медицинским, культурным и образовательным услугам. При этом ряд стран применяет повышенные ставки НДС на алкоголь и табачную продукцию: в частности Панама, Свазиленд, Ямайка.
В результате обобщения уровня ставок прямых и косвенных налогов можно построить налоговую карту мира, где на осях откладывается максимальный размер налоговых ставок по налогу на прибыль и НДС в соответствующей стране (рис. 2.2).
Рис. 2.2. Налоговая карта мира
Анализ данной налоговой карты позволяет сделать выводы о предпочтительных для сотрудничества и осуществления деятельности российскими предприятиями странах (с точки зрения оптимизации уровня прямого и косвенного налогообложения).
Завершая краткий анализ системы косвенного налогообложения, хотелось бы несколько слов сказать о налоге с продаж.
Во-первых, в некоторых странах этим термином называют налог, который, по сути, является НДС. Это Аруба, Гондурас, Египет, Индия, Коста-Рика, Пакистан, Перу, Свазиленд, Соломоновы острова, а также США.
В ряде других стран эти два косвенных налога существуют параллельно, в частности в Боливии, во Вьетнаме, Замбии, Израиле, Индонезии, Иране, Канаде, Кот-д’Ивуаре, КНР, Македонии, Малайзии, Нидерландских Антильских островах, Пуэрто-Рико, Фиджи, Эфиопии.
Конечно, двойное налогообложение, возникающее в результате параллельного применения двух косвенных налогов, вряд ли может положительно влиять на инвестиционную привлекательность перечисленных стран. В данной ситуации оптимизм вселяет то, что с 2004 г. налог с продаж в нашей стране отменен.
Налогообложение имущества также различается по странам. Как правило, облагается налогом имущество всех юридических лиц, в том числе иностранных. При этом уровень ставок существенно разнится.
В ряде стран налог на имущество однозначно установлен ниже максимального размера, применяемого в России (2,2%). В Болгарии ставка равна 0,15%, Гайане – 0; 0,5; 0,75%, Индии – 1%, Индонезии – 0,1; 0,2%, Италии – 0,4–0,7%, Коста- Рике – 0,25%, Латвии – 1,5%, Литве – 1%, Мексике – 1,8%, Мозамбике – 0,2–1%, Парагвае – 0,5–1%, Финляндии – 0,22–1%, Швеции – 0,5–1%, Эквадоре – 1,6%.
Очевидно, что перечисленные страны являются привлекательными для размещения активов российских предприятий в условиях действующей в настоящее время в нашей стране системы налогообложения имущества.
В некоторых странах налог установлен в абсолютном значении. Во Вьетнаме это 12–150 долл, за м2, в Гватемале – 3,6 и 9 кетсалей с 1 тыс. кетсалей стоимости имущества, в Польше – 0,63 PLN и 17,24 PLN за м2.
Выше, чем в России, ставки налога на имущество установлены в таких странах, как Барбадос – 10%; Кот-д’Ивуар – 4; 15%; Доминиканская Республика – 4,48%; Греция – 3%, Замбия – 3%; Израиль – 25%; Иран – 5%; Испания – 3%; Камбоджа – 10%; Макао – 16; 10%; Пуэрто-Рико – от 6,33 до 8,33%; Сингапур – 10; 30%; США – 15%, Хорватия – 5%; Чехия – 3%.
Есть ряд стран, имеющих разброс ставок налога на имущество в зависимости от различных факторов.
К таким странам относятся: Антигуа и Барбуда, Кипр, Люксембург, Португалия, Румыния. Решая вопрос о целесообразности размещения активов в данных странах, разумно индивидуально учитывать специфику налогообложения того или иного вида имущества.
В различных странах в качестве налогооблагаемой базы используются: первоначальная, среднегодовая стоимость имущества; арендная плата; площадь; нераспределенная прибыль компании. В итоге более высокая ставка налога на имущество может применяться к меньшей налогооблагаемой базе.
Следует отметить, что система льгот по налогу на имущество в разных странах определяется политикой конкретного государства по определению приоритетов развития отраслей экономики, науки, культуры.
И последнее, что хотелось бы отметить по вопросу имущественного налогообложения. Россия еще только готовится к поэтапному переходу к налогу на недвижимость. В этой связи целесообразно использование имеющегося опыта таких стран, как Германия, Нидерланды, Швейцария, Швеция, Япония и др.
Многие страны предоставляют дополнительные стимулы для привлечения инвестиций, которые включают: благоприятные условия для снижения стоимости, инвестиционные гранты, региональные гранты, налоговые каникулы, низкие налоговые ставки. То есть для нахождения оптимального расположения определенной деятельности следует рассмотреть и взвесить эти преимущества.
Интересная ситуация со льготами по налогам сложилась в Катаре. Общих налоговых привилегий там не существует. Однако эмир может устанавливать специфические индивидуальные налоговые вычеты и освобождения. Право освобождения от уплаты налога может предоставляться Комитетом по освобождению от налогообложения. При этом Комитет учитывает следующие критерии:
- – направленность проекта на поддержку промышленности, сельского хозяйства, торговли, нефтяной и добывающей промышленности, туризма, улучшение состояния среды, связи или любой другой деятельности, направленной на выполнение особо важного государственного заказа или приоритетного для государства направления социально-экономического развития. Принимается во внимание также принадлежность проекта к собственности физических лиц, компаний или корпораций, находящихся в ведении органов власти Катара, принадлежащих смешанному венчурному капиталу или иностранцам;
- – направленность проекта на достижение целей программы экономического развития и право осуществления, выданное государственными органами власти.
Вклад от проекта в экономическое развитие может проявляться следующим образом: коммерческий доход; интеграция с другими проектами; возможности для реализации проекта в зависимости от имеющихся в стране материальных ресурсов; возможный эффект для состояния торгового или платежного баланса страны; влияние, оказываемое со стороны проекта на развитие технологий, на регулирование уровня занятости.
В Сенегале возможно получение статуса первенства, который предоставляет освобождение от уплаты разного вида налогов в зависимости от специфики осуществляемой деятельности. Может быть получено освобождение от уплаты следующих налогов: импортных и таможенных пошлин – на 5 лет; налога с оборота, полученного в результате выполнения проекта; налога на перечисление средств для покупки зданий и земельных участков; налогов на франшизу – на 5 лет; налогов на вклады работников и налога на заработную плату – на 5 лет; налогов на импорт, таможенных пошлин и НДС на необходимую для осуществления проекта продукцию, произведенную за рубежом; налогов на дивиденды – на 5 лет. Кроме того, компании, получившей данный статус, устанавливается минимальный налог на прибыль.
Следует отметить, что из всех проанализированных стран только в Катаре в настоящее время широко предоставляются индивидуальные льготы, а в Лаосе предусмотрена возможность их получения.
Многие страны разработали законодательства, которые позволяют использовать режимы “налогового рая”, являющиеся важным самостоятельным направлением международного налогового планирования. Оно рассматривается в параграфе 2.4.