Исследуются исторические корни налогообложения в различных странах – от Древнего мира до XX в. Проанализированы пути трансформации различных систем налогообложения, показаны их характерные особенности.
Зарождение аналогов современной налоговой системы произошло достаточно давно. Потребность в формировании публичных фондов существовала уже в первобытном мире, когда эти нужды покрывались путем различного рода безвозмездных изъятий, часть из которых вполне может быть названа прототипами налогов. История налогообложения значительно старше истории самого государства. Следует согласиться, что различные формы регулярных сборов, податей, даней и других платежей, имеющих налоговую природу, возникли задолго до появления государства в классическом его понимании [1, с. 6]. В этом смысле государство “пришло” на хорошо подготовленную почву. Перераспределительные механизмы в целях обеспечения публичных нужд появились намного ранее государства и во многом подготовили возникновение последнего, заранее создав (в прямом и переносном смысле) “питательную среду” для существования государственной бюрократии [2].
Становление хозяйственных систем Древнего мира и Средних веков отличается неразвитостью и случайным характером налогов. Действительно, при несложном государственном устройстве, слабом развитии общественных потребностей и удовлетворении последних личной службой и натуральными повинностями подданных налоги или вовсе не были нужны, или имели очень скромное значение в государственном хозяйстве [3, с. 235]. На этом этапе налоги и механизмы их взимания существуют в зачаточном состоянии [3].
Согласно некоторым источникам одно из первых упоминаний о налогах относится к временам Древнего Египта, где обязанностью главного сановника, осуществлявшего центральное управление в период Нового царства (XVI – XII вв. до н.э.), помимо прочего было внесение быков в податные списки. Введение налогов было связано в первую очередь со строительством ирригационных сооружений в долине Нила. Сбором податей ведали жрецы храмов [4, с. 32].
Однако существуют свидетельства более ранних налоговых установлений. Так, в одной из работ признанного китаеведа Н.Я. Бичурина (1777 – 1853 гг.) говорится: “В 2280 – 2270 гг. до н.э. князь Юй выравнивал земли для посева хлебов и облагал сии земли налогами, сообразно качествам почвы и местным произведениям. После чего он сделал новое разделение империи на девять округов, а округи разделил на уезды. В самой средине государства отмежевал четвероугольный участок земли, имевший 1000 ли в поперечнике. Касательно налогов постановил, чтобы на первой сотне ли от центральной точки во все стороны представляли подать целиком, т.е. снопами с соломою и колосьями; на второй сотне представляли срезки, т.е. колосья без соломы; на третьей сотне вносили солому и исправляли повинность в доставке хлеба; на четвертой сотне взносили просо, на пятой – пшено, то есть ободранное просо” [5, с. 145].
Во второй половине первого тысячелетия до н.э. в Древней Индии основы налогообложения были закреплены в законах Ману в виде рекомендаций правителю по сбору доходов: “царь должен получать малыми долями дань со своего царства” [6, с. 49]. В пользу государства взимались 2% скота и золота, 12,5% зерна, масла и меда. Порядок налогообложения различался с учетом кастовой принадлежности – брамины, например, были освобождены от всех повинностей. Этой привилегией пользовались также жители приграничных и низкоурожайных местностей.
В IV в. до н.э. в централизованной Китайской империи впервые был издан письменный закон, вводивший налог на землю. Он уплачивался зерном, для его взимания действовала перепись населения. Отметим, что ставка этого налога увеличивалась и в течение нескольких десятилетий достигла уровня 2/3 урожая. Это вынуждало подданных укрываться в горах и болотах, иногда целыми общинами во главе с советом старейшин. Там они были недосягаемы для чиновников и не могли быть занесены в список тяглых [7, с. 203].
В целом налоги древности существовали в виде бессистемных платежей (“поборы вместо сборов”), они взимались по мере необходимости и носили преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии.
В Римской империи и Афинах в мирное время налоги не взимались, и их введение обусловливалось подготовкой к войне. Обложение налогом осуществлялось в зависимости от имущественного и семейного положения (ценза). Введение в VII – VI вв. до н.э. в Древней Греции налога в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов позволило собирать и расходовать средства на содержание наемных армий, возведение городских укреплений, строительство храмов, водопроводов, дорог, организацию праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели. В то же время в Афинах считалось, что свободный гражданин не должен платить прямых налогов, однако это компенсировалось добровольными пожертвованиями состоятельных афинян, взносами членов Афинского морского союза, а также введением Советом или Народным собранием города чрезвычайных налоговых отчислений на крупные публичные расходы.
Более подробного рассмотрения заслуживает налоговая система Древнего Рима, ибо она является одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении.
На ранних этапах развития Римского государства налоговые механизмы использовались исключительно для финансирования военных действий. Граждане Рима облагались налогами в соответствии с их достатком на основании клятвенного заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении (прообраз декларации о доходах). Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет специально избранными чиновниками-цензорами.
В IV – III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались новые колонии. Это требовало изменения налоговой системы. Наряду с общегосударственными налогами вводились местные. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния жителей. Примечательно, что римские граждане, проживавшие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги. Однако единой налоговой системы в тот период не существовало и налогообложение провинций определялось лояльностью местного населения к метрополии, а также успехами в военных мероприятиях государства. Кроме того, римская администрация зачастую сохраняла систему налогов, сложившуюся в данной местности до завоевания.
Изменялось лишь направление и использование поступающих средств. Так было, например, на Сицилии, когда она в 227 г. до н.э. стала провинцией Рима. Длительное время в римских провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла контролировать. Результатом стали коррупция, злоупотребление полномочиями, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н.э.
Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства была одной из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63 г. до н.э. – 14 г. н.э.). Кардинальная налоговая реформа привела к введению первого всеобщего налога (так называемый трибут). Для контроля за его сбором во всех провинциях были созданы финансовые учреждения. Значительно сужались услуги откупщиков, а там, где они сохранились, за их деятельностью устанавливался строгий государственный контроль. Была заново проведена оценка налогового потенциала провинций с целью справедливого распределения налогов и увеличения их отдачи. Для этого проводились обмеры каждой городской общины с ее земельными угодьями. По каждому городу был составлен кадастр, содержащий данные о землевладельцах. Затем производилась перепись имущественного состояния граждан. Переписью руководили наместники провинций совместно с прокураторами, возглавлявшими финансовые учреждения провинций. Каждый житель был обязан в определенный день представить властям общины свою декларацию. Налоговые документы хранились в финансовом органе и служили базой для последующих переписей имущественного состояния.
Главным источником доходов римских провинций служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка, хотя применялись и особые формы налогообложения, например налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы. Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, живой инвентарь, ценности. Каждый житель провинции должен был платить единую для всех подушную подать. Существовали и косвенные налоги, а именно: налог с оборота (обычно по ставке 1%), налог с оборота при торговле рабами (по ставке 4%) и налог на освобождение рабов (по ставке 5% их стоимости). В 6 г. н.э. император Август ввел налог на наследство по ставке 5%. Он взимался лишь с граждан Рима. Налог носил целевой характер – полученные средства направлялись на пенсионное обеспечение профессиональных солдат.
Государственные финансовые органы напрямую налоги с граждан не взимали. Это делали общины. А вот оценку и определение налоговых поступлений общин, контроль за сроками поступления налогов государство держало в своих руках через органы фиска. Уже в Римской империи налоги не только выполняли фискальную функцию, они служили также дополнительным стимулятором развития хозяйства. Поскольку налоги вносились деньгами, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации.
Интересно, что многие принципы определения объектов налогообложения и подходы к их установлению сохранились до наших дней. Если сравнивать налоговые системы Древнего Рима и современных государств, то обращает на себя внимание схожесть целого ряда платежей. Всего же, по подсчетам исследователя Ульриха Вилькена (1862 – 1944 гг.), в Риме взималось 213 разных статей налогов (см. Энциклопедия налогов//http://tax-nalog.km.ru/view/).
Римские сборы на содержание сборщиков налогов и тюрьмы для недоимщиков в современных условиях очень напоминают видоизмененное формирование фонда социального развития налоговой службы. Заметим, что известный афоризм “деньги не пахнут” также связан с налогами: эту фразу произнес римский император Тит Флавий Веспасиан (9 – 79 гг.), который ввел налог на отхожие места. Так император ответил на вопрос, не совестно ли ему взимать этот налог.
Ряд хозяйственных традиций Древнего Рима перешел к Византии. В ранневизантийскую эпоху (до VII в. включительно) существовал 21 вид прямых налогов. Среди них: поземельный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, налог на покупку лошадей, налог на рекрутов (освобождавший от воинской повинности), пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10 – 12,5%), пошлина на выдачу государственных актов. Византия была одним из первых государств, где начал взиматься “налог на роскошь”: этот налог уплачивался собственниками зданий, которые превышали установленные размеры. Подданные называли его “налогом на воздух”. Особые налоги платили сенаторы, а также чиновники и военные, получившие повышение в должности. Широко практиковались в Византии чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и пр. Надо отметить, что такое обилие, тяжесть и единовременный характер сборов отнюдь не привели к финансовому процветанию Византийской империи. Напротив, следствием чрезмерного налогового бремени стали сокращение налоговой базы, а затем и финансовые кризисы, ослабившие мощь государства, которое в 1204 г. было завоевано крестоносцами.
В Китае к XIV в. вследствие обширности земельных владений (по учетным записям – около 8 507 000 цин (цин – 100 му, му – приблизительно 4,6 акра)) существовала развитая система взимания поземельного налога. После создания в 1356 г. Управления пахотными полями (интяньсы) началось составление реестровых списков налогоплательщиков. Наиболее полный реестр был составлен в 1381 г. – так называемый Желтый реестр. Сложно даже представить, насколько огромной и кропотливой была эта работа, если учесть, что население Китая к концу XIV в. составляло 60 млн жителей. В дополнение в 1387 г. провели всеобщий обмер земель и составили подробный земельный кадастр со схемами – чертежами полей. Каждые 10 лет реестр пересматривался. В основу налоговых платежей была положена система “двух налогов” (лян шуй) – летнего и осеннего. Уплачивались они натурой – теми видами продукции, которые выращивались в данной местности, и преимущественно зерном. С каждого му государственной земли полагалось около 5,9 л зерна, с частной – 3,5 л. Однако на практике эти налоговые ставки колебались в зависимости от местных условий, к тому же менялись со временем. К 1430 г. на государственных землях они составляли уже от 10,7 до 107,3 л с каждого му. Кроме налогов крестьяне и не входившие в учено-служилое сословие землевладельцы обязаны были нести, как и в прежние времена, трудовые повинности. Они разделялись на подворные, подушные и дополнительные. Столь заметное усиление налогового бремени, неэффективность взимания налогов с отдаленных от центра земель (когда крестьяне вынуждены были преодолевать сотни километров, чтобы внести положенный сбор, теряя в пути вьючных животных и ослабевая физически) и, как следствие, – массовые недовольства и бегство крестьян с земли – все это привело в конце XV в. к серьезному обострению финансового положения империи и шаткому положению правительства. Однако эти глубокие негативные процессы, хотя и сильно ослабили государство, не стали причиной его распада, а тем более краха, как это произошло в Византии. Можно предположить, это было связано с такими национальными особенностями, как историческая чистота этноса, его консолидированность и культурная закрытость общества.
В Европе вплоть до XVI – XVII вв. развитые налоговые системы отсутствовали. Указанная тенденция носила характер всеобщий, и нужно отдать должное тому, что отдельные достижения в области налогообложения вошли в историю задолго до этого периода. Например, еще в 1494 г. в Италии была опубликована первая бухгалтерская книга, в которой описывался метод двойной записи, – этот способ финансовой отчетности итальянцы начали использовать за 100 лет до появления книги “Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita”, автором которой был Фриар Лука Пачиоли. Повсеместно налоговые платежи имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли верховным правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных видов налогов. Сбором налогов занимались откупщики, которые выкупали свое право взимать установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее, получив документальное подтверждение своих полномочий и применяя принуждение посредством помощников и суботкупщиков, откупщик осуществлял сбор налога с населения, учитывая естественным образом и свою прибыль, которая достигала иной раз одной четвертой цены откупа.
Однако развитие европейских государств, расширение и детализация их внутренних и внешних функций настоятельно требовали замены временных налогов и института откупщиков единой эффективной системой налогообложения. В конце XVII в. наступает второй период развития налогообложения. В это время налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства. Происходит формирование первых налоговых систем, включающих в себя прямые и косвенные налоги.
Например, к XVII в. Франция обладала уже массой самых разнообразных налогов. В первые годы республики был установлен прямой реальный налог на землю и личный доход. Затем налогообложение распространилось на промышленность и торговлю. В частности, были введены промысловый налог (взимаемый в виде платы за патент), личный налог на недвижимость. Последний включал: подушный налог в размере трехдневного заработка, превышающий необлагаемый минимум; налог на роскошь, учитывающий количество прислуги и число лошадей; налог на квартиру в расчете 1/300 дохода; налог на доходы с недвижимости (исчислялся на основе платы за помещение по ставке 1 су с ливра). Кроме того, взимался налог на количество дверей и окон, который современники расценивали как наиболее несправедливый. В 1791 г. полномочие по утверждению бюджета и введению новых налогов было передано Парламенту [8].
Особую роль в то время играли акцизы (взимаемые, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров), подушный и подоходный налоги. Развитие демократических процессов в европейских странах нашло свое отражение в вопросах установления и введения налогов. Так, в Англии еще в 1215 г. в Великой хартии вольностей (ст. 12) было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации: “Ни щитовые деньги (сбор на снаряжение королевского войска), ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе как по общему совету королевства нашего”. Занимательно, что сходно обозначался налог, взимавшийся в средневековой Франции, – aide, что соответствует понятию “помощь”, но в XVIII в. по мере роста понимания сущности налогообложения как принудительной юридической обязанности aide постепенно был вытеснен понятием impot, что означает “принудительный платеж”. Полномочие представительных органов власти утверждать все государственные расходы и доходы окончательно закреплено в Билле о правах в 1689 г.
В Германии, дольше других европейских стран остававшейся феодально-раздробленной, налоги, как прямые, так и косвенные, составляли доход территорий, но не государства. Германские земли преподносили императору лишь добровольные дары. Однако в редких случаях эти платежи носили обязательный характер, например для выкупа государя из плена, при посвящении в рыцари его сына или выдаче замуж дочери. Финансирование военных расходов также не имело принудительного характера.
Первую половину XVII в. и Тридцатилетнюю войну можно считать началом новой эпохи в германском финансовом хозяйстве. Постоянные войска, окрепнувший абсолютизм и полицейский строй большинства германских государств – все это усиливало потребность в денежных средствах. Между тем доходы, которые получались германскими государями из разных источников, растаяли вследствие произошедшей в XVI в. инфляции.
На налоги же продолжали смотреть как на чрезвычайный источник государственных доходов. И хотя право сословий соглашаться на уплату субсидий стало в абсолютной монархии не более чем формальностью, в обществе не укоренилось сознание податной обязанности, за налогами сохраняется их прежнее название – bede (от bitte – “просьба”, “прошение”, “ходатайство”), и их приходится испрашивать от сословий. Более того, немецкое steuer (налог), которое для некоторых имеет воинствующее звучание и во всяком случае не звучит как “просьба”, происходит от средневекового stiura, что означает “поддержка”, “столп”, “опора”. Таким образом, общественное понимание характера и сущности налогообложения нашло свое закономерное выражение и в семантической материи того времени. С целью избежать финансовых потерь от подобных общественных настроений германские государи вводят обложение предметов потребления, так что в XVII – XVIII вв. акцизы и сборы с доменов играют очень заметную роль в финансовом хозяйстве германских государств.
В других европейских государствах основу налогообложения составляли подушные подати, недостатком которых было то, что они практически не учитывали налоговой способности населения. В Трактате о налогах и сборах (1662 г.) Уильям Петти применительно к Ирландии писал: “Подушный налог, взимавшийся в последнее время, был чрезвычайно запутан. Некоторые богатые люди платили налог по самым низким ставкам. Этот налог заставлял некоторых людей уплачивать 10 фунтов стерлингов в качестве докторов медицины или юридических наук, хотя они не имели никакого дохода от своей профессии и не заботились о практике, некоторые лица должны платить в соответствии со своим имуществом, которое оценивалось теми, кто не имел о нем никакого представления” [9, с. 54]. Примечательно, как пишет исследователь Гленн Фишер, что столетие спустя схожие проблемы возникли после введения поимущественного налогообложения в США (после революции 1774 г.). Так, у населения вызывали недовольство не только высокие ставки налога, но и “отсутствие у местных властей способности аккуратно оценивать землю” [10, с. 245].
Лишь спустя столетие в отдельных странах стали возникать налоговые системы, в целом соответствующие современному представлению о них. В это время начинают формулироваться и основные принципы налогообложения, в том числе принцип единства податной системы. К примеру, в ст. XVIII Акта воссоединения с Шотландией 1707 г. определено, что действующие законы, регулирующие торговлю, пошлины и акцизы в этой стране, после территориального соединения должны быть приведены в соответствие с английскими.
Во Франции после окончательной централизации государства в середине XV в. вводятся “настоящий правильный налог на лиц” (taille personelle) и налог с имуществ (taille reille). Затем в течение последующих двух веков устанавливаются все новые и новые прямые и косвенные налоги, и к XVII в. Франция обладала уже массой самых разнообразных налогов. Темной стороной этой системы налогообложения были злоупотребления при их взимании, неравномерное распределение как по разным местностям, так и между отдельными плательщиками. Наиболее состоятельные и платежеспособные сословия – аристократия и духовенство – налогов не платили, поэтому тяжесть податного бремени лежала главным образом на низших сословиях, из них подавляющей частью было сельское население. В большом ходу была отдача налогов на откуп. Откупщики выжимали из народа все, что могли, отчуждая от мелких и средних собственников даже самое необходимое – то, что составляло налоговую базу. Следствием стало то, что в 80-х гг. XVIII в. французские финансы окончательно запутались и пришли в состояние кризиса. Это явилось одним из побудительных мотивов Революции 1789 г.
Революционное правительство отменило все налоги, возникшие при монархическом режиме, но постепенно эти налоги были восстановлены, только в измененном виде, и распространились на всех граждан без каких-либо изъятий и привилегий.
На этом третий период развития налогообложения завершается. Наступление XIX столетия знаменует следующий этап в истории взимания и уплаты налогов – в направлении формирования международных отношений в налоговой сфере. Основное предназначение налогообложения в этом периоде – пополнение государственной казны, и в этом смысле начало своего развития оно может вести с момента появления в человеческом обществе первых публичных политических и финансовых структур. Развиваясь на протяжении многих столетий, налогообложение в случае эффективной и справедливой его организации способствовало укреплению и процветанию государства, при неумелом и узкокорыстном его использовании вызывало финансовые кризисы и (или) радикальные общественно-политические трансформации [8].
Венцом финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после первой мировой войны и полностью обоснованные научными принципами налогообложения. Именно тогда была заложена основа налоговой системы, в которой прямые налоги заняли ведущие позиции.
Современный этап развития налогообложения характеризуется более глубоким теоретическим обоснованием всех его проблем. В 80-е гг. XX в. получила признание бюджетная концепция А. Лаффера, согласно которой налоговые поступления – это продукт двух факторов: налоговой ставки и налоговой базы. Страны с развитой рыночной экономикой провели налоговые реформы, направленные на совершенствование систем прямых и косвенных налогов и стимулирование деловой активности.
Однако до настоящего времени не существует идеальных налоговых систем. Во всех странах ведутся теоретические поиски научного обоснования налоговой политики и практические изыскания в отношении эффективной и справедливой методики налогообложения. Именно поэтому во всех странах налоговые механизмы постоянно трансформируются и изменяются (зачастую в более совершенную форму регулирования общественных взаимоотношений).
По нашему мнению, идеальной системы налогообложения не может возникнуть ни в одной стране мира, так как с изменением общества преобразуется экономика, а значит, должна изменяться и налоговая система, регулирующая социальные взаимоотношения в обществе.
]]>