В настоящее время общепринятого подхода к пониманию налоговых льгот, их признаков и особенностей, а также классификации не существует, что порождает множество теоретических и практических проблем. В науке финансового и налогового права учеными по-разному характеризуется как понятие налоговых льгот, так и их классификация. При этом данный вопрос уже давно является дискуссионным как в теории, так и на практике.
Большинство существующих в научной литературе определений налоговой льготы основываются на ее легальной формулировке, закрепленной в ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации: “Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налоги и сбор либо уплачивать их в меньшем размере” . При этом большинство дефиниций, сформулированных в научных и учебных трудах (в первую очередь, экономических), отличается от определения налоговой льготы, сформулированной в Налоговом кодексе Российской Федерации, лишь по форме, а не по содержанию. Например, по мнению В.В. Коровкина, налоговые льготы представляют собой преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками .
——————————–
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СПС “КонсультантПлюс”.
Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учеб. пособ. М.: Экономистъ, 2006. С. 148.
В продолжение легального определения налоговой льготы представители финансово-правовой науки внесли значительный вклад в научное понимание рассматриваемой категории. И.И. Кучеров определяет налоговую льготу как предусмотренное законом для определенных категорий налогообязанных лиц преимущество в исполнении налоговой обязанности по сравнению с иными лицами, которое может заключаться в возможности не уплачивать налог вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок .
——————————–
Кучеров И.И. Теория налогов и сборов: правовые аспекты. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 357.
М.В. Титова рассматривает налоговую льготу через налоговый механизм: “Под налоговой льготой предлагается понимать налоговый механизм, представляющий собой законодательно установленное преимущество в исполнении обязанности по уплате налогов, которым имеют право воспользоваться только отдельные, прямо указанные в законе категории плательщиков” .
——————————–
Титова М.В. Налоговые льготы: Дис. . канд. юрид. наук. СПб., 2004. С. 45 – 46.
По мнению В.М. Зарипова, налоговая льгота – это предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгодой . Данное определение автор предлагает использовать в качестве легального определения в контексте его закрепления в налоговом законодательстве.
——————————–
Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы // Налоговед. 2012. N 10. С. 24.
С точки зрения В.И. Гуреева, налоговая льгота – это установленная законом составная часть системы налогообложения, обеспечивающая финансово-экономическое стимулирование предпринимательской деятельности налогоплательщиков путем облегчения бремени налоговых обязанностей . Следует отметить, что данное определение односторонне соотносит понятие налоговой льготы только с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом автор оставляет без должного внимания такую категорию налогоплательщиков, как физические лица.
——————————–
Гуреев В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 42.
Н.И. Химичева и Е.В. Покачалова рассматривают льготы по налогам и сборам как предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа .
——————————–
Финансовое право / Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова // Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 251.
Следует отметить, что представители белорусской финансово-правовой и экономической наук не остались в стороне и также внесли определенный вклад в научное представление о налоговых льготах. При этом данные определения, как и у российских исследователей, восходят к легальному пониманию налоговой льготы, представленному в пункте первом ст. 43 Налогового кодекса Республики Беларусь: “Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные настоящим Кодексом и иными актами налогового законодательства, а также международными договорами Республики Беларусь, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) Законом Республики Беларусь “О таможенном регулировании в Республике Беларусь” преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере” .
——————————–
Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): Кодекс Респ. Беларусь, 19 дек. 2002 г. N 166-З (в ред. Закона Респ. Беларусь от 30.12.2014 N 224-З) // СПС “КонсультантПлюс”: Беларусь / ООО “ЮрСпектр”; Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2015.
Так, Г.А. Воробей налоговые льготы предлагает рассматривать как предоставляемые определенным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере .
——————————–
Воробей Г.А. Финансовое право Республики Беларусь: Учеб. пособ. Минск: Амалфея, 2006. С. 196.
Л.Я. Абрамчик определяет налоговую льготу как разновидность правовой льготы, предоставляющей определенное юридическое преимущество налогоплательщику, выражающееся либо в дополнительных (особых) правах, либо в освобождении от некоторых установленных законом обязанностей, содержащихся в нормативных правовых актах, принимаемых компетентными органами в установленном законом порядке, позволяющая: 1) уменьшить размер налогового обязательства; 2) получить освобождение от уплаты налога; 3) использовать специальные меры налогового регулирования; 4) перенести срок налогового обязательства на более позднее время; 5) применить налоговые вычеты и скидки .
——————————–
Абрамчик Л.Я. Налоговые льготы: проблемы законодательного закрепления // Современные тенденции развития юридической науки, правового образования и воспитания: Материалы Междунар. науч.-практ. конф., Полоцк, 18 – 19 мая 2012 г: В 2 т. / Полоц. гос. ун-т; ред. кол.: А.Н. Пугачев (отв. ред.) [и др.]. Новополоцк, 2012. Т. II. С. 10.
А.Д. Кишкевич, А.А. Пилипенко характеризуют налоговые льготы как важный факультативный элемент налога, представляющий собой различного рода исключения из общего налогового режима в установленном законом порядке для отдельных категорий налогоплательщиков с целью сокращения размера налогового обязательства или создания более выгодных условий для его выполнения отдельным налогоплательщикам .
——————————–
Кишкевич А.Д. Налоговое право Республики Беларусь. Минск: Тесей, 2002. С. 58.
Н.Е. Заяц трактует налоговую льготу как полное или частичное освобождение от налогов определенных плательщиков, исключение из облагаемого оборота некоторых доходов и расходов, применение пониженных ставок налога, отсрочку в уплате налогов и др. .
——————————–
Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: Бел. гос. экон. ун-т, 2001. С. 48.
Исходя из приведенных выше определений налоговых льгот, предложенных российскими и белорусскими учеными, можно сделать вывод об отсутствии единого подхода в понимании исследуемого явления, что представляется логичным в контексте многообразия характеристик налоговой льготы.
Дальнейшим аспектом научного понимания налоговой льготы является анализ ее признаков. Например, М.А. Гармаева выделяет следующие: налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков; налоговая льгота устанавливает преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков; налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах; налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер; добровольность применения налоговых льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщиком применять или не применять установленную льготу .
——————————–
Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. N 7. С. 63 – 64.
Схожие признаки категории налоговой льготы описывает также и А.П. Терехина: налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, имеющим определенные признаки, отличающие их от других категорий; налоговые льготы не могут носить индивидуального характера; налоговыми льготами признаются преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления); применение налоговой льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика или плательщика сборов. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством .
——————————–
Терехина А.П. Роль и значение категории “налоговая льгота” в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2010. N 12. С. 38.
О.А. Черкашина подразделяет признаки налоговой льготы на две группы: общие и специфические. К числу общих признаков относятся следующие: налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории плательщиков; налоговая льгота выступает в качестве правомерного исключения, нормативно установленного в законодательных актах; иными словами, является таким преимуществом, которое государство, приняв на себя соответствующие обязательства и законодательно их установив, обязано предоставить лицу, имеющему согласно закону на это право; налоговая льгота устанавливает наиболее благоприятные условия для отдельных категорий налогоплательщиков. К специфическим признакам налоговой льготы относятся: присутствие формального признака, поскольку для отнесения налогового механизма к категории налоговой льготы необходимо прямое указание налогового закона на то, что соответствующий налоговый механизм таковым является; возможность установления налоговой льготы только в отношении какой-либо одной или нескольких категорий лиц – группы налогоплательщиков; отнесение налоговой льготы к специальной норме, устанавливающей определенное преимущество для исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога; налоговая льгота представляет собой право налогоплательщика (т.е. преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов) .
——————————–
Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2007. С. 62.
М.В. Титова выделяет следующие специальные признаки налоговой льготы: может быть установлена только актом налогового законодательства; может быть установлена только в отношении какой-либо одной или нескольких категорий лиц, а не всех налогоплательщиков; содержится в специальной норме, устанавливающей определенное преимущество для исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога; представляет собой право налогоплательщика, т.е. такое преимущество, от использования которого налогоплательщик может отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов .
——————————–
Титова М.В. Налоговые льготы: Дис. . канд. юрид. наук. СПб., 2004. С. 18 – 19.
В.М. Зарипов вместо признаков налоговой льготы ведет речь о следующих ее элементах (при этом под последними понимает те элементы, при наличии которых в законе льгота считается установленной (на ее использование вправе претендовать налогоплательщик)): основание использования льготы, объект льготирования, категория налогоплательщиков, условия использования налоговой льготы, порядок использования налоговой льготы, размер льготирования .
——————————–
Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы // Налоговед. 2012. N 10. С. 26 – 27.
Проанализировав научные подходы отдельных авторов по вопросу дефинирования и сущностных признаков налоговой льготы, полагаем под налоговой льготой понимать предусмотренные законодательством выгодные условия для плательщиков налогов (сборов, пошлин), иных обязанных лиц, целью которых является правомерное уменьшение размера налоговых обязательств, а также определение благоприятных условий осуществления предпринимательской деятельности.
Дальнейшим аспектом изучения налоговых льгот является их классификация. Изначально отметим, что наиболее общим является деление налоговых льгот, предложенное Н.П. Кучерявенко, на отчисление (изъятие) (вид льготы в области налогообложения, при которой выделяются отдельные составные части из общего объекта налогообложения с целью уменьшения на их величину объекта при начислении и уплате налога) и скидку (вид льготы в области налогообложения, уменьшающей сумму налога на определенные величины) .
——————————–
Кучерявенко Н.А. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. Т. 1: Общая часть. С. 664 – 665.
И.И. Кучеров считает, что в зависимости о того, изменение каких элементов налога предполагает та или иная льгота, и с учетом характера этих изменений можно выделить два основных их вида – освобождение от уплаты налога и изменение срока уплаты налога . Данный автор также проводит деление налоговых льгот в зависимости от источника их предоставления на законодательные (предоставляются в силу законодательства о налогах и сборах) и административные (предоставляются по решению уполномоченного органа) .
——————————–
Кучеров И.И. Теория налогов и сборов: правовые аспекты. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 357.
Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2006. С. 120.
Ю.А. Крохина полагает, что льготы по налогам и сборам могут быть в качестве: возможности не уплачивать налог или сбор; возможности уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем установленный общими нормами соответствующей главы Налогового кодекса. В развитие данных положений автор констатирует, что в практике налогообложения возможно применение следующих налоговых льгот: изъятия (выведение из-под налогообложения отдельных объектов), скидки (льготы, направленные на сокращение налоговой базы), налоговые кредиты (льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки) .
——————————–
Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. С. 35 – 36.
Наиболее распространенной является классификация налоговых льгот по элементному составу налога. При этом элементный состав для классификации налоговых льгот в понимании различных авторов отличается как по количеству, так и по качественным характеристикам. Например, О.В. Староверова выделяет следующие формы налоговых льгот: установление необлагаемой части объекта обложения (необходимого минимума); взимание налога с определенных составляющих (частей объекта налогообложения); освобождение от уплаты отдельных категорий плательщиков полностью или на определенный срок .
——————————–
Староверова О.В. Налоговое право. М.: ЮНИТИ, 2001. С. 14.
Д.Ю. Заниздра делает вывод о существовании следующих четырех видов налоговых льгот: налоговые льготы в форме частичного сокращения налоговой базы; налоговые льготы в форме полного или частичного сокращения объекта налогообложения; налоговые льготы в форме изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; налоговые льготы в форме сокращения круга субъектов налогообложения .
——————————–
Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации. М., 2005. С. 53.
А.В. Демин указывает на следующие виды налоговых льгот: освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога; освобождение отдельных объектов от налогообложения; понижение налоговой ставки; налоговые вычеты .
——————————–
Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособ. М.: РИОР, 2008. С. 162 – 163.
А.В. Перов, говоря о многообразии видов и форм налоговых льгот, приходит к выводу о существовании следующих: необлагаемый минимум дохода или имущества, специальные вычеты из облагаемой базы, отсрочки в уплате, вычеты из размера налоговых обязательств, зачеты ранее уплаченных налогов или произведенных расходов, предоставление права списывать определенные виды и категории долгов, принимать в зачет убытки прошлых лет, рассчитывать объем налоговых обязательств за определенное количество лет, налоговые каникулы и амнистии .
——————————–
Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 170.
Н.А. Соловьева предлагает разделить налоговые льготы на прямые и косвенные. Прямые налоговые льготы – это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате предоставленной возможности не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере и представляющие собой суммы денежных средств, которые налогоплательщики не уплатили в результате использования налоговой льготы, либо суммы, которые были им возвращены. Косвенные налоговые льготы – это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате изменения порядка исполнения обязанности по уплате налога, выгода от получения которых не может быть исчислена в момент предоставления налоговой льготы, а может отсутствовать вообще .
——————————–
Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления / Под ред. М.В. Сенцовой. М.: КНОРУС, 2012. С. 81.
Исходя из приведенных выше различных мнений специалистов, можно сделать вывод о том, что в настоящее время еще не выработан единый подход к классификации налоговых льгот. В классификации налоговых льгот наблюдается некоторая неопределенность в терминологии, отсутствует единое мнение относительно соотношения видов и форм налоговых льгот. По нашему мнению, классификация должна включать все существующие виды налоговых льгот, которые определенным образом зафиксированы в нормах налогового законодательства. При такой классификации льгота всегда связана с каким-либо элементом юридического состава налога, на изменение которого она направлена.
Налоговая льгота представляет собой предусмотренные законодательством выгодные условия для плательщиков налогов (сборов, пошлин), иных обязанных лиц, целью которых является правомерное уменьшение размера налоговых обязательств, а также определение благоприятных условий осуществления предпринимательской деятельности.
В основе классификации налоговых льгот должен лежать критерий элементного состава налогов в его динамическом (изменяющемся) состоянии.
Список использованной литературы
1. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учеб. пособ. М.: Экономистъ, 2006. С. 148.
2. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов: правовые аспекты. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 357.
3. Титова М.В. Налоговые льготы: Дис. . канд. юрид. наук. СПб., 2004. С. 45 – 46.
4. Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы // Налоговед. 2012. N 10. С. 18 – 27.
5. Гуреев В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 42.
6. Химичева Н.И. Финансовое право. М.: Норма, 2005. С. 251.
7. Воробей Г.А. Финансовое право Республики Беларусь: Учеб. пособ. Минск: Амалфея, 2006. С. 196.
8. Абрамчик Л.Я. Налоговые льготы: проблемы законодательного закрепления // Современные тенденции развития юридической науки, правового образования и воспитания: Материалы Междунар. науч.-практ. конф., Полоцк, 18 – 19 мая 2012 г: В 2 т. / Полоц. гос. ун-т; ред. кол.: А.Н. Пугачев (отв. ред.) [и др.]. Новополоцк, 2012. Т. II. С. 7 – 10.
9. Кишкевич А.Д. Налоговое право Республики Беларусь. Минск: Тесей, 2002. С. 58.
10. Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: Бел. гос. экон. ун-т, 2001. С. 48.
11. Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. N 7. С. 62 – 66.
12. Терехина А.П. Роль и значение категории “налоговая льгота” в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2010. N 12. С. 37 – 40.
13. Черкашина О.А. Налоговые льготы как правовой институт: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2007. С. 62.
14. Кучерявенко Н.А. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. Т. 1: Общая часть. С. 664 – 665.
15. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2006. С. 120.
16. Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. С. 35 – 36.
17. Староверова О.В. Налоговое право. М.: ЮНИТИ, 2001. С. 14.
18. Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации. М., 2005. С. 53.
19. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособ. М.: РИОР, 2008. С. 162 – 163.
20. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 170.
21. Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления / Под ред. М.В. Сенцовой. М.: КНОРУС, 2012. С. 81.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
]]>