Справедливость и эффективность применения налоговых льгот — Налоговые льготы. Теория и практика применения

Малоимущим; Налоговые льготы;

Жить по велениям совести — все равно что вести машину, нажимая на тормоза.

Справедливость налогообложения, с момента ее определения Адамом Смитом во второй половине XVIII в. и по сей день, активно обсуждается и интерпретируется учеными и практиками.

Принятый в 1991 г. и положивший начало формированию современной налоговой системы Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержал как таковых принципов налогообложения. Пришедшая ему на смену в 1998 г. часть первая НК РФ включала принцип справедливости в число законодательных принципов, закрепляя, что «при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости». Однако годом позже принцип справедливости был исключен. В действующем налоговом законодательстве РФ принцип справедливости реализуется через закрепленные в ст. 3 НК РФ принципы всеобщности, равенства и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Справедливость в налогообложении традиционно раскрывается через принципы всеобщности и равенства, которые предполагают участие каждого лица, обязанного платить установленные законом налоги, в формировании публичных финансов исходя из одинаковых условий налогообложения.

Принцип всеобщности и налоговые льготы. Представляется, что наличие в налоговом законодательстве налоговых льгот не противоречит принципу всеобщности налогообложения. Налоговые льготы, уменьшающие налоговое бремя либо изменяющие порядок или срок уплаты налога, не исключают использующих их налогоплательщиков из круга субъектов, несущих бремя публичных расходом. Льготы, выводящие определенные категории налогоплательщиков из-под налогообложения, распространяются лишь на конкретный налог. Таким образом, те же категории налогоплательщиков являются налогообязанными лицами по другим налогам. Например, пенсионеры не являются налогоплательщиками налога на имущество физических лиц, но при этом они обязаны уплачивать НДФЛ по определенным видам доходов, транспортный и земельный налоги.

Принцип равенства и налоговые льготы. Другое дело — принцип равенства налогообложения. Неоднократно подчеркивалось, что налоговые льготы противоречат идее формального юридического равенства. В множестве исследований указывается на то, что предоставление льгот одним налогоплательщикам влечет увеличение налогового бремени других. Не оспаривая данных суждений, хотелось бы отметить, что абсолютное юридическое равенство недостижимо ни в одной из сфер правового регулирования, поскольку субъекты правового регулирования не могут находиться в абсолютно равных условиях, прежде всего, по независящим (прямо или косвенно) от них причинам.

Не случайно Конституционный Суд РФ, в период его активной деятельности по «гуманизации и насыщению правовыми ценностями российской налоговой системы» 1 отметил, что принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов [1] .

Действительно, равенство налогообложения не означает фактическое равенство уплачиваемых налогоплательщиками сумм налогов, а лишь равенство их налоговых обязанностей. По сути, на это более ста лет назад очень точно указывал И. Янжул: «Истинное реальное равенство заключается в том, чтобы самое лишение, сопряженное с отправлением податной обязанности для всех лиц, платящих подати, было одинаково; оно требует не только объективного, но и субъективного равенства, которое математическое равенство не доставляет» .

Горизонтальное и вертикальное равенство. Дифференциация налогов основывается на необходимости соблюдения как горизонтального, так и вертикального равенства.

  • 1. Горизонтальное равенство. Это, как известно, означает, что налогоплательщики, находящиеся в сравнимо равном имущественном положении, должны нести равные налоговые обязательства. Претворению в жизнь данного составляющего принципа равенства служит прежде всего запрет дискриминации в сфере налогообложения. При установлении налоговых льгот это проявляется:
    • • в запрете дискриминационного характера налоговых льгот (то есть, в недопустимости их установления в зависимости от формы собственности, гражданства физического лица, места происхождения капитала);
    • • в запрете налоговых льгот, имеющих индивидуальный характер (то есть льгот, устанавливаемых не для определенных категорий налогоплательщиков, а для отдельных физических лиц или организаций).

    прочими налогоплательщиками позиции в силу социальных или биологических обстоятельств.

    Требование соблюдения горизонтального и вертикального равенства как нельзя лучше подтверждается выводами Конституционного Суда РФ, обозначившего, что в налогообложении равенство означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том, что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование 1 .

    Принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Рассматривая принцип равенства налогообложения, речь, прежде всего, идет о шаблонном принципе, позволяющем определять правила установления абстрактных налоговых обязанностей абстрактных налогоплательщиков. Реализация данного принципа в отношении лиц, признаваемых налогообязанными в связи с наличием установленных налоговым законодательством тех или иных объектов налогообложения, требует воплощения в налоговом законодательстве принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Не случайно принцип равенства является принципом налогообложения в целом, тогда как принцип учета фактической способности налогоплательщика применен именно к налогу.

    Принцип учета способности налогоплательщиков уплатить налог (ability to pay principal) в законодательстве развитых стран является одним из базовых принципов, на котором строятся системы налогообложения. Более того, в ряде стран данный принцип возведен в ранг конституционных.

    Например, Конституция Испании в ст. 31 устанавливает, что все обязаны содействовать финансированию публичных расходов в соответствии с их экономическими возможностями. Конституция Италии в ст. 53 определяет, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими возможностями. Принцип учета способности налогоплательщика уплатить налог содержится также в Конституциях Франции и Греции. Конституционный Суд Германии рассматривает принцип способности налогоплательщика уплатить налог главным стандартом, наличие которого в налоговом законодательстве обеспечивает реализацию принципа равенства [2] .

    Нередко налоговое равенство определяется как налогообложение в соответствии с индивидуальной способностью уплатить налог. Следовательно, налоги, не учитывающие фактическую способность к уплате налога, нарушают и принцип равенства налогообложения. Таким образом, принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога дополняет принцип равенства нало

    гообложения, обеспечивая его реализацию в отношении каждого из установленных и взимаемых налогов.

    Принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога имеет объективную и субъективную стороны. Объективная способность определяется на основе объективного критерия, устанавливающего налогооблагаемую базу. Субъективная способность достигается установлением вычетов и освобождений в зависимости от личных и семейных обстоятельств [3] . Представляется, что объективная и субъективная стороны рассматриваемого принципа являются «проекциями» горизонтального и вертикального равенства.

    Налоговые льготы, являясь механизмом воплощения вертикального равенства, позволяют практически реализовать учет субъективной способности налогоплательщика к уплате налога. Основания предоставления налоговых льгот различны в зависимости от объекта налогообложения (доход, имущество, потребление), а также социальных приоритетов и экономических возможностей государства. Будучи способом учета субъективной способности налогоплательщика к уплате налога, основания предоставления налоговых льгот должны быть едиными для той категории налогоплательщиков, для которой они установлены, а так же максимально объективными и обоснованными. В противном случае под угрозу попадает горизонтальное равенство, поскольку неоправданные (социально и экономически) налоговые льготы приводят к неравным налоговым обязательствам налогоплательщиков, находящихся, по сути, в сравнимо равном положении.

    Исходя из сказанного, можно заключить, что установление налоговых льгот не противоречит принципу справедливости налогообложения. Напротив, налоговые льготы являются обоснованным и необходимым механизмом реализации принципа равенства налогообложения и принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате взимаемых налогов.

    Принцип эффективности и налоговые льготы. Применение налоговых льгот с позиции реализации принципа эффективности налогообложения целесообразно оценивать в двух аспектах:

    • 1) эффективность налоговых льгот как самостоятельного факультативного элемента налогообложения, устанавливаемого в целях снижения налогового бремени определенных категорий налогоплательщиков;
    • 2) роль налоговых льгот в обеспечении эффективности налогообложения.

    Налоговые льготы должны выполнять или компенсационную, или стимулирующую функции, либо обе, с преобладанием одной из них. При этом установление налоговых льгот приводит к выпадению определенной части доходов бюджета, т.е. к его уменьшению. Компенсироваться подобное уменьшение может либо положительным социальным эффектом от установления компенсационных льгот, либо положительным экономическим эффектом, обусловленным установлением стимулирующих налоговых льгот.

    В то же время вопрос об эффективности налоговых льгот является базовым для оценки роли налоговых льгот в обеспечении эффективности налогообложения. Принцип эффективности налогообложения как таковой не закреплен в на

    логовом законодательстве, являясь, по сути, экономическим принципом. При этом следует отметить, что трактуется этот принцип далеко неоднозначно в научной литературе.

    Многие ученые, определяя принцип эффективности налогообложения, прежде всего, раскрывают его составляющие. В частности, В. Пансков указывает, что рассматриваемый принцип состоит из двух самостоятельных принципов:

    • 1) налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным;
    • 2) максимальная эффективность каждого конкретного налога выражена в низких издержках государства и общества при сборе налогов и содержании налогового аппарата 1 .

    И. Майбуров и А. Соколовская связывают реализацию принципа эффективности налогообложения с двумя направлениями:

    • 1) минимизацией искажающего влияния налогов на выбор (между различными товарами, между трудом и досугом, между текущим и будущим потреблением, между направлениями инвестирования);
    • 2) минимизацией исправляющего влияния налогов (исправление «провалов» рынка). В то же время минимизация издержек налогового администрирования, по мнению указанных авторов, наряду с максимизацией налоговых поступлений составляют фискальную эффективность налогообложения [4] .

    Соглашаясь с концепцией несостоятельности отождествления экономической и фискальной эффективности, хотелось бы отметить, что эффективность налогового администрирования целесообразно рассматривать как составляющую не только фискальной, но и экономической эффективности. Ведь даже при минимальном искажающем влиянии на экономическое поведение налогоплательщиков, неэффективное или низкоэффективное налоговое администрирование во многом сведет на нет положительный экономический эффект такого налогообложения.

    Более того, если о налоговых льготах и их роли в обеспечении экономической и фискальной эффективности налогообложения можно говорить в общем, как о правовом механизме, то оценить влияние на эффективность налогового администрирования возможно в отношении конкретно установленной налоговой льготы. В зависимости от формы установления и категории налогоплательщиков, на которых распространяется льгота, она может как не влиять (либо оказывать минимальное влияние) на эффективность налогового администрирования, так и оказывать негативное влияние.

    К примеру, наличие стандартных налоговых вычетов по НДФЛ не вызывает нареканий с точки зрения усложнения администрирования НДФЛ, в то время как налогообложение НДС реализации ряда потребительских товаров по пониженным ставкам усложняет администрирование данного налога, при этом, по мнению ис

    следователей, еще и не является эффективным средством оказания помощи малоимущим слоям населения.

    Функции налогов и налоговые льготы. Налоговые льготы представляют собой механизм реализации регулирующей и социальной функции налогов. И в том, и в другом случаях, снижая налоговое бремя определенных категорий налогоплательщиков, либо изменяя порядок исполнения их налоговых обязанностей, налоговые льготы приводят к возникновению экономической выгоды у управомоченных их применять налогоплательщиков. Поэтому применение налоговых льгот может нивелировать искажающее воздействие налогов на экономическое поведение тех категорий налогоплательщиков, чью поддержку государство признает приоритетной. Таким образом, налоговые льготы могут являться инструментом для обеспечения экономической эффективности налогообложения. Для того чтобы налоговые льготы представляли собой действенный инструмент, они должны отвечать рассмотренным выше критериям экономической или социальной эффективности.

    С точки зрения фискальной эффективности, наличие в законодательстве налоговых льгот противоречит реализации основной, т.е. фискальной, функции налогов. В то же время очевидно, что избежать установления налоговых льгот в законодательстве невозможно в силу их значимости как механизма реализации регулирующей и социальной функции налогов, а, соответственно, налоговой и социальной политики государства.

    Выводы. Установление налоговых льгот не противоречит принципу справедливости налогообложения. Напротив, налоговые льготы являются обоснованным и необходимым механизмом реализации принципа равенства налогообложения и принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате взимаемых налогов.

    Представляется, что налоговые льготы могут способствовать повышению собираемости налогов либо не приводить к снижению фискальной эффективности в случае, если такое льготы соответствуют критерию бюджетной эффективности. При этом, на наш взгляд, стимулирующие льготы должны отвечать данному критерию, тогда как компенсационные льготы лишь в некоторых случая могут, но не должны ему соответствовать. В первом случае государство допускает выпадение доходов из бюджета только при условии, что улучшение финансово-экономических результатов налогоплательщиков приведет к росту доходов бюджета (за счет увеличения налоговой базы или появления новых налогоплательщиков) либо к сокращению расходов бюджета (в результате снижения объемов бюджетного финансирования организаций или направлений деятельности).

    В случае компенсационных налоговых льгот, их установление не может ставиться в зависимость от соответствия критерию бюджетной эффективности, поскольку социальные обязательства государства, служащие основанием установления таких льгот, выполняются за счет его бюджетной системы. Таким образом, компенсационные налоговые льготы, не отвечающие критерию бюджетной эффективности, являются фактором, снижающим фискальную эффективность. Однако в государстве, признающем себя социальным, подобное явление представляется неизбежным.

    ]]>



Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *