Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская коммерческая организация находится на общем режиме налогообложения. Руководитель организации принял решение организовать оказание гуманитарной помощи гражданам Донбасса. Общая сумма такой помощи планируется в размере 1 млн руб. На указанную сумму организация планирует закупить продукты питания, воду в бутылках, а также предметы для бытовых и гигиенических нужд. Транспортировку указанных продуктов, а также их раздачу непосредственно нуждающимся планируется осуществить силами самой организации. Каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Какой порядок исчисления НДС?
Российская коммерческая организация находится на общем режиме налогообложения. Руководитель организации принял решение организовать оказание гуманитарной помощи гражданам Донбасса. Общая сумма такой помощи планируется в размере 1 млн руб. На указанную сумму организация планирует закупить продукты питания, воду в бутылках, а также предметы для бытовых и гигиенических нужд. Транспортировку указанных продуктов, а также их раздачу непосредственно нуждающимся планируется осуществить силами самой организации.
Каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Какой порядок исчисления НДС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская коммерческая организация вправе организовать безвозмездную помощь гражданам на Донбассе. При этом нормы законодательства не устанавливают ограничения по размеру и форме такой помощи.
В целях бухгалтерского учета стоимость товаров, передаваемых безвозмездно, а также затраты, связанные с такой передачей (доставка, транспортировка), включается в состав прочих расходов организации.
В целях налогового учета стоимость товаров, которые организация закупает в целях их дальнейшей безвозмездной передачи, а также и расходы, непосредственно связанные с такой передачей (доставка, транспортировка), не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В целях исчисления НДС безвозмездная передача товаров приравнивается к реализации и подлежит налогообложению. Вместе с тем оказание безвозмездной благотворительной помощи не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС при соблюдении условий, рассмотренных ниже.
Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что гуманитарная помощь является разновидностью благотворительной деятельности.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее – Закон N 135-ФЗ) благотворительной является добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только гражданам или некоммерческим организациям.
Оказание благотворительной помощи, по сути, является дарением (безвозмездной передачей). Следовательно, должны применяться правила, установленные для договора дарения гл. 32 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Круг лиц, в пользу которых могут делаться пожертвования, ограничен. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
ГК РФ содержит положение, согласно которому дарение оформляется договором. Так, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Также отметим, что организация самостоятельно принимает решение о форме и размерах оказания безвозмездной помощи, каких-либо ограничений нормы законодательства не содержат.
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета товары являются видом запасов. При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:
– ФСБУ 5/2019 “Запасы”, утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее – ФСБУ 5/2019);
– Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к товарам относятся:
– товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. “г” п. 3 ФСБУ 5/2019);
– товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (подп. “д” п. 3 ФСБУ 5/2019).
Выбытием (списанием) запасов, в частности товаров, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации.
Одним из способов выбытия товаров может являться их безвозмездная передача.
При безвозмездной передаче товаров увеличения экономических выгод у организации не происходит, соответственно, доход в бухгалтерском учете не признается (п. 2 ПБУ 9/99 “Доходы организации”).
ФСБУ 5/2019 устанавливает, что при списании товаров по причине, не связанной с их продажей, балансовая стоимость таких товаров признается расходом периода, в котором данное выбытие (списание) произошло (подп. “б” п. 43 ФСБУ 5/2019).
Балансовая стоимость передаваемых безвозмездно товаров включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
Балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (если данный резерв создавался) (п. 30 ФСБУ 5/2019).
К сведению:
ФСБУ 5/2019 предусматривает оценку запасов после признания. Так, в соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из стоимостей:
– фактическая себестоимость запасов;
– чистая стоимость продажи запасов.
Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.
Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.
При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).
Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение (п. 31 ФСБУ 5/2019).
Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, учитываемых в периоде признания выручки от продажи запасов.
С учетом вышесказанного при списании товаров по причине их безвозмездной передачи в расходы необходимо отнести одну из следующих величин:
– фактическую себестоимость товаров (если по данным товарам не создавался резерв под обесценение запасов);
– фактическую себестоимость товаров, скорректированную на величину резерва, созданного под обесценение таких товаров (если резерв ранее был создан).
В случае если резерв ранее создавался, то при списании товаров его необходимо восстановить.
Стоимость товаров, передаваемых безвозмездно, относится на финансовые результаты. В соответствии с Планом счетов при безвозмездной передаче товаров их стоимость списывается в дебет счета 91, субсчет “Прочие расходы”.
Затраты, которые возникают при безвозмездной передаче товаров, в частности, расходы на доставку (транспортировку), включаются в прочие расходы (пп. 4, 11, 16, 17 ПБУ 10/99). Смотрите также Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет благотворительной передачи ТМЦ юридическому лицу (подразделению МЧС России) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
Вместе с тем если в отношении приобретенного имущества заранее известно о планах передать его в качестве пожертвования, то оно, на наш взгляд, не может рассматриваться в качестве актива организации и учитываться в составе запасов (материалов, товаров), так как не предназначено для использования в производстве продукции или для продажи, а значит, не соответствует условиям п. 3 ФСБУ 5/2019 (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).
С целью обеспечения контроля за сохранностью такого товара до даты перехода права собственности на него по договору пожертвования организация может учесть его на отдельном забалансовом счете по стоимости, отраженной в акте приема-передачи:
Дебет 013 – стоимость товара отражена на забалансовом счете;
Кредит 013 – стоимость товара списана с забалансового счета на дату его передачи по договору пожертвования.
Смотрите также Вопрос: Налоговый (УСН) и бухгалтерский учет получения оборудования в качестве бонуса по договору поставки и дальнейшей передачи его по договору пожертвования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.); Вопрос: Коммерческой организацией приобретены материалы, использование которых в дальнейшем не принесет экономических выгод (например, новогодние подарки для детей сотрудников). Каков порядок учета таких материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
Налоговый учет
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданных товаров и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Иное предусмотрено подп. 19.5, 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако к передаче товаров гражданам эти нормы не применяются (смотрите Энциклопедию решений. Расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли).
Поэтому в рассматриваемой ситуации стоимость товаров, которые организация закупает в целях их дальнейшей безвозмездной передачи, а также и расходы, непосредственно связанные с такой передачей (доставка, транспортировка), не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы. Смотрите письма Минфина России от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9419, от 27.12.2019 N 03-03-07/102491, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40, УФНС России по г. Москве от 15.11.2005 N 20-12/85449, от 11.10.2005 N 20-12/74851, от 30.06.2004 N 26-12/43525).
Мнение финансового ведомства в отношении учета в расходах сумм пожертвований представлено в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42. Разъяснено, что в соответствии с принципами признания расходов, предусмотренными п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации. Минфин сообщил, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, осуществляя благотворительную деятельность и производя дарения, решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний. Это мнение поддержано УФНС России по г. Москве в письме от 05.03.2011 N 20-15/020825, где сказано, что в связи с этим расходы в виде благотворительных взносов не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
Налоговая база при безвозмездной передаче товаров определяется исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пп. 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах. В нем целесообразно (но не обязательно) делать пометку “Безвозмездная передача”. Напомним, что указание в счете-фактуре любой дополнительной информации законодательно не запрещено (смотрите, например, письма Минфина России от 28.07.2021 N 03-07-09/60435, от 17.12.2018 N 03-07-11/91580, от 26.02.2016 N 03-07-09/10933, от 26.08.2015 N 03-07-11/49125, ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330).
При этом суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров, которые впоследствии передаются безвозмездно, восстановлению не подлежат.
Соответственно, счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, получателем в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок). Таким образом, получатель безвозмездных товаров не может принять НДС к вычету.
При этом отметим, что в ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС. Так, согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.
В соответствии со ст. 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только гражданам или некоммерческим организациям. Для целей применения льготы, предусмотренной подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличие у налогоплательщика статуса благотворительной организации не обязательно (смотрите письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72, постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.02.2016 N Ф08-626/16, ФАС Московского округа от 26.08.2011 N Ф05-8521/11).
Так, согласно п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях, в частности:
– подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
– оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
– содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов.
При этом на основании абзаца 1 ст. 5 Закона N 135-ФЗ под участниками благотворительной деятельности понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы (волонтеры), благополучатели.
Благотворители – лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах:
– бескорыст
ной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;
– бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;
– бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг.
Если товары (работы, услуги), имущественные права изначально приобретались для деятельности, облагаемой НДС, и налог был правомерно принят к вычету, то при безвозмездной передаче таких активов (в том числе и в рамках благотворительной деятельности) ранее принятый к вычету НДС следует восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-07-11/34269).
Если же имущество специально приобреталось для передачи в благотворительных целях, то НДС, уплаченный при его приобретении, к вычету не принимается, а подлежит включению в его стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 26.05.2021 N 03-07-11/40487).
С 1 октября 2019 года если получателями указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав являются организация и (или) ИП, документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются (смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327):
– договор или контракт о безвозмездной передаче налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в абзаце первом подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ;
– акт приема-передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав или иной документ, подтверждающий передачу налогоплательщиком товаров, имущественных прав (выполнение работ, оказание услуг).
Без этих документов проверяющие могут признать передачу безвозмездной, облагаемой НДС операцией (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ).
Полагаем целесообразным также иметь дополнительные документы, подтверждающие гуманитарную (благотворительную) цель, безвозмездность передачи: письмо получателя с просьбой об оказании помощи; приказ об оказании гуманитарной помощи (решение учредителя или собрания учредителей о выделении помощи); отчет об использовании помощи; документ, подтверждающий, что получатель не является коммерческой организацией (копия выписки из ЕГРЮЛ) и т.п.
Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, по нашему мнению, целесообразно иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).
К сведению:
Следует также отметить, что не является объектом налогообложения НДС передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, так как она не признается реализацией (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
При необлагаемой НДС передаче имущества надо иметь в виду, что НДС, ранее принятый к вычету по данным товарам, подлежит восстановлению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут быть учтены в составе расходов. Датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации помощь, которую планирует оказать организация, по своей сути является благотворительной. Однако способ оказания благотворительной помощи, выбранный организацией, в виде передачи продуктов и товаров непосредственно гражданам Донбасса – получателям помощи, затрудняет порядок документального оформления такой передачи, в виде составления и подписания соответствующего документа, подтверждающего фактическое получение помощи каждым физическим лицом. В таком случае риск доначисления НДС по операции безвозмездной передачи товаров не исключается.
Вместе с тем если организация будет оказывать благотворительную помощь в виде безвозмездной передачи приобретенных товаров и продуктов питания не напрямую гражданам, а через добровольцев (волонтеров), благотворительные и/или некоммерческие организации, то возможность оформления указанных выше документов, как мы полагаем, имеется. Как уже было отмечено выше, оформление соответствующих документов, подтверждающих передачу товаров и продуктов питания именно безвозмездно и в благотворительных целях, позволит организации не облагать НДС такую безвозмездную передачу.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
– Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи товаров;
– Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
– Энциклопедия решений. Как учитываются при налогообложении прибыли расходы на благотворительность?
– Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли;
– Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительности;
– Вопрос: Коммерческая организация (г. Липецк) передает (пересылает) на безвозмездной основе координатору – аналогичному предприятию в г. Ростове гуманитарную помощь для Республики Крым в виде находящихся на складе новых средств реабилитации. Каков порядок обложения такой операции налогом на прибыль организаций? Как она отражается в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2014 г.)
– Вопрос: Оказание гуманитарной помощи. Документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
– Энциклопедия решений. Учет перечисления денежных средств на благотворительные цели.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
]]>