Налоговые льготы представляют собой один из важнейших способов в механизме налогообложения, которое оказывает значительное влияние на осуществление экономических процессов, определяя направления развития предпринимательства, а также является методом регулирования социальной структуры общества.
Рассматривая вопрос о льготах во взаимосвязи с налогами следует понимать, что последние «представляют собой способ перераспределения новой стоимости – национального дохода, выступают частью единого процесса воспроизводства и специфической формой производственных отношений. При перераспределении национального дохода налоги обеспечивают государственную власть частью новой стоимости в денежной форме» , необходимой для реализации всех поставленных перед государством целей и задач, осуществления как внутренних, так и внешних его функций.
Сущностное понимание категории «налоговые льготы» представляется возможным путем деления ее на составные части: где налог есть базис, определяющий основной способ формирования государственной казны, а льгота есть надстроечный элемент, по сути компромисс между публичными и частными интересами.
Прежде чем перейти к пониманию категории «налоговые льготы», прежде всего, необходимо разобраться в содержании понятия «льгота», определив его характерные черты, иными словами, раскрыв его правовую природу.
В российской правовой доктрине и законодательстве термины «льгота», «правовая льгота» до сих пор не нашли однозначного и единообразного подхода, оставляя для правовой дискуссии достаточно широкие возможности.
Вместе с тем, отдельные авторы выделяют два определяющих, основных подхода, когда с одной стороны льготы рассматривается как специальные права, с другой стороны, льгота есть поощрительное освобождение от правовых обязанностей. [1]
Так, в контексте изучения принципов юридического равенства и справедливости, А.Н. Головистикова отмечает, что законодательство устанавливает изъятия из принципа равноправия – льготы, которые рассматриваются как преимущества компенсационного характера в пользу тех или иных групп населения, которые по объективным социальным причинам не могут в полном объеме реализовать свои права в рамках общего правового статуса [2] .
Наиболее полным и разработанным подходом в понимании термина «льготы» выделяется профессор А.В. Малько, по мнению которого «льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения, стимулируя тем самым конкретное пове- 2
В этой связи, содержание правовых льгот заключается в некотором облегчении условий жизнедеятельности субъектов, которое удовлетворяет интересы субъектов, причем это возможно при обязательном соблюдении общих границ общественных интересов.
Законодатель, при установлении льгот преследует важную цель, а именно обеспечить социальную защиту и улучшенное положение для конкретных лиц, создав для них более благоприятный режим в рамках которого совершается процесс удовлетворения их интересов. При этом особое значение следует придать целям, ведь не всякое расширение правовых возможностей и освобождение от обязанностей есть льгота.
К примеру: увеличение полномочий властного характера органов государственной власти и управления в условиях чрезвычайного положения или освобождение иностранных граждан от исполнения воинской обязанности не является правовыми льготами.
В свою очередь, расширение правовых возможностей органов государственной власти и управления в условиях чрезвычайного положения продиктовано необходимостью быть способными оперативно принимать решения по выходу из сложившейся затруднительной ситуации, угрожающей общественной безопасности и нормальной жизнедеятельности всей системы общественных и государственных институтов. Таким же образом, освобождение от обязанностей иностранных граждан, связано с политическими соображениями, к числу которых в первую очередь относится обеспечение национальных интересов и национальной безопасности. [3]
По сути, правовые льготы есть ни что иное как исключения из общих правил, отклонения от общепринятых требований нормативного правового характера, выступают способом правового разделения стимулирующего воздействия на отдельные категории лиц. И в этом смысле чем совершеннее право, тем более конкретно и адресно оно регулирует конкретные вопросы общественной жизни. Так для различных категорий граждан установлены правовые положения, регулирующие прием на работу и предоставление гарантий и компенсаций, назначение социальных выплат, предоставление различного рода разрешений для осуществления отдельных видов деятельности.
Отсутствие правового регулирования в отельных сферах общественной жизни, органы государственной власти и управления вынуждены, принимая во внимание различные обстоятельства реальной жизни, делать по своему усмотрению и внутреннему убеждению исключения для отдельных лиц, что ведет к разладу и несогласованности в практической деятельности, создавая негативные условия для злоупотреблений. Льготы есть составная и стимулирующая составляющая специального правового положения субъекта, механизм дополнения основных прав и свобод лица особенными правовыми возможностями.
Кроме того, правовые льготы выступают законными изъятиями из общих правил правового регулирования общественных отношений и определения статуса лица в них, они есть некоторые правомерные исключения, установленные уполномоченными органами государственной власти и управления в процессе правотворчества и закрепленных в нормативных правовых актах. И именно в правовых актах закрепляются льготы, применимые к отдельным категориям субъектов, исключая возможности их фиксирования и предоставления лицу на основе актов правоприменительного характера. Отсутствие индивидуального порядка предоставление льготы направлено на не что иное как пресечению корыстного усмотрения со стороны уполномоченных органов государственной власти и управления, а также их должностных лиц.
Безусловно, общеправовое представление о правовых льготах, указанное выше, ложится в основу понимания льгот в рамках отраслевой принадлежности, в том числе формирования представления конкретно о налоговых льготах. Более того, рассмотрение вопроса о налоговых льготах не целесообразно в отрыве от общеправового понимания категории «льгота», «правовая льгота».
Между тем, в науке финансового права достаточно много разнообразных взглядов о льготах по налогам и сборам.
Так, например, О.В. Староверова так же пишет, что льготы по налогам и сборам – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками.
В статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель раскрывает содержание категории «налоговые льготы», и активно использует ее для регулирования системы разнообразных отношений в процессе налогообложения.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые, по основаниям и в порядке, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Российский законодатель, рассматривая льготы как преимущества, отражает их достаточно расширительно, закрепляя не только налоги, но и другой вид платежей – сборы, что в больше степени отвечает современным реалиям налогового правового регулирования.
Одновременно, налоговые льготы представляют собой юридический инструмент двойственного характера, когда с одной стороны налогоплательщику предоставляются преимущества с учетом его финансовых возможностей, во взаимосвязи с публичными интересами и справедливости, с другой стороны устанавливающий ограничительные условия с тем, чтобы обеспечить равновесие между интересами государства и налогоплательщика.
Иными словами, нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут быть адресованы лицам, на основе индивидуальности и субъективности, а применяются исключительно в порядке общего подхода к отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Невозможно переоценить значение налоговых льгот, как основного правового средства, с помощью которого достигается баланс в отношениях между государством и налогоплательщиками. И это находит свое подтверждение в том, что положения о налоговых льготах отражаются в принципах налогового права.
Так, в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (часть 1) наряду с такими основополагающими принципами как: обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы; уплачивать налоги и сборы, основываясь на признании всеобщности и равенства налогообложения; учету фактической способности налогоплательщика уплачивать налог; налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, закрепляется положение о недопустимости устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Исходя из того, что законодатель закрепляет положения о налоговых льготах с другими основополагающими принципами налогообложения, следует фундаментальное значение налоговых льгот как правовых инструментов, регулирующих налоговые отношения на пути к компромиссу публичных и частных интересов.
Принципы налогового права являются основополагающими началами, которые охватывают и определяют своим содержанием всю систему налоговых правовых норм, в том числе и правовой статус налогоплательщика, включающий в себя прежде всего права и обязанности. И ему гарантируется право на использование налоговых льгот при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (статья 21 НК РФ).
При этом государство, в лице налоговых органов, оставляет за собой право, при проведение налоговых проверок (к примеру, камеральных) истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п.6 статья 88 НК РФ).
В соответствии со статьей 333.35. Налогового кодекса Российской Федерации отдельным категориям лиц предоставляются налоговые льготы, посредством освобождения от уплаты государственной пошлины. Кроме того, в Налоговом кодексе Российской Федерации имеется ряд статей, посвященным предоставлению гражданам и организациям налоговых льгот в виде освобождения от уплаты государственных пошлин при обращении в Верховный Суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции, к мировым судьям (статья 333.36 НК РФ); при обращении в Верховный Суд Российской Федерации, арбитражные суды (статья 333.37 НК РФ); при обращении за совершением нотариальных действий (статья 333.38 НК РФ); при государственной регистрации актов гражданского состояния (статья 333.39 НК РФ).
Пли уплате ряда налогов отдельными статьями устанавливаются налоговые льготы по ним для отдельных лиц. Среди этих налогов можно назвать – налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и иные, предусмотренные налоговым законодательством.
Рассматривая вопрос о налоговых льготах, следует отметить, что данные преимущества в налоговой сфере основываются на диспозитивных началах, закрепляя право налогоплательщика отказаться от использования льготы, более того, ему предоставлены широкие возможности приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.
Указанное выше положение включает в себя две составляющие, которые определяют правовые возможности налогоплательщика относительно налоговых льгот, которые в ходе своей реализации требует правовой определенности. Следует понимать, что отказ налогоплательщика от предоставленных законом налоговых преимуществ и приостановление использования налоговой льготы есть разные по своей сути явления налогового законодательства.
В случае, когда налогоплательщик, реализуя свое налоговое право, буквально понимая формулировку закона, отказывается от использования налоговой льготы, следует полагать, что вне зависимости от того использовал ли он ранее налоговое преимущество, либо ни разу к нему не обращался, предполагается, что от преимущества носит окончательный характер. Вместе с тем, это претит содержанию налоговой льготы и механизму ее реализации, поскольку она всецело направлена на равновесие в имущественной сфере налогоплательщика, а равно, в случае отказа от нее, он может вернуться к правовой возможности ее реализации в своих имущественных интересах.
В свою очередь приостановление использования налоговой льготы, есть не что иное, как стремление налогоплательщика временно отказаться от предоставленных законом преимуществ на определенное время в силу его индивидуальных причин.
В том и другом случае, отказ либо приостановление использования налоговой льготы, не должно лишать лицо возможности, позднее вернуться к реализации предоставленных законом налоговых преимуществ, и формулирование понятий «отказа», и «приостановление», направлено исключительно на исчерпывающее определение круга правовых действий налогоплательщика относительно налоговых льгот.
Налоговая льгота как правовое средство воздействия на налоговые отношения, наделена как общими признаками, присущими общетеоретическому понятию «правовая льгота», так и специфическими особенностями, определенными налоговой сферой применения. Важным аспектом в вопросе применения налоговых льгот, остается невозможность налогоплательщика окончательно и бесповоротно отказаться от данных налоговых преимуществ, если законодатель не предоставил такую возможность и не закрепил ее соответственно в налоговом законе.
Помимо этого, требует к себе внимания необходимость детальной правовой регламентации оснований, условий, налоговой отчётности и порядка предоставления льгот по налогам и сборам, а также справедливого определения круга лиц, имеющих право на подобные преимущества.
Речь идет о том, что в рамках российского судопроизводства достаточное количество уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налога, в связи с чем принято Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Так, в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199 1 , 199 2 УК РФ) Пленум Верховного Суда Российской Федерации постановил ряд разъяснений.
Среди них внимание судов, к примеру, обращено к правовому исследованию налоговой декларации, которую следует рассматривать как письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (пункты 2, 6 и 7 статьи 80 НК РФ).
Таким образом, льгота по налогам и сборам является важнейшим правовым инструментом справедливого подхода к налогоплательщикам, с помощью которого государство учитывает их финансовые возможности, создавая режим благоприятного равновесия в своей финансовой системе. Одновременно, перед публичной властью стоит задача по совершенствованию правового регулирования льгот по налогам и сборам, в части определения оснований, условий и порядка их предоставления с определением конкретного круга (группы) лиц, имеющих право на подобные преимущества, а также совершенствование механизма учета таких лиц и финансовой отчетности по данному вопросу.
]]>