Понятие и классификация налоговых льгот

Налоговые льготы;

В современных условиях формирования в России рыночной экономики особое значение приобретают правовые средства, способствующие наиболее эффективному решению практически значимых задач общества, обеспечивающие надежность и устойчивость складывающихся рыночных отношений. В связи с этим научное и практическое значение приобретает проблема налоговых льгот.

Раздел 8 Налогового кодекса Российской Федерации содержит ряд льгот по налогам и сборам, что еще раз подчеркивает актуальность данного правового исследования.

Льгота, по определению А.В. Малько, выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения, стимулируя тем самым конкретное поведение лиц . Он характеризует присущие правовым льготам признаки: во-первых, они сопровождаются более полным удовлетворением интересов субъектов, облегчением условий их жизнедеятельности, что обязательно должно осуществляться в рамках общественных интересов; во-вторых, правовые льготы представляют собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, выступают способом юридической дифференциации; в-третьих, правовые льготы выступают правомерными исключениями, законными изъятиями, установленными компетентными органами в нормативных актах .

Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М.: Юрист, 2003. С. 66.
Там же. С. 67.

Правовая льгота – это юридическое средство, с помощью которого создается режим благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющих для последних компенсационное либо стимулирующее значение.

Льготы позволяют учитывать особенности отдельных категорий лиц, их специфические интересы и потребности, облегчая доступ к юридически обеспеченному благу.

Льготы, предоставляя юридически гарантированные возможности реализации интересов в случае занятия социально полезной деятельностью, следования улучшенной модели поведения, тем самым заинтересовывают в этом субъектов. Они оказывают воздействие на сознание и волю индивидов таким образом, что последние вправе сами решать, следовать или нет улучшенному, социально-полезному варианту поведения. Так, п.2 ст.56 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Социальная сущность правовых льгот заключается в том, что это универсальное юридическое средство согласования (гармонизации) интересов личности, социальных групп, государства, способствующие развитию как отдельного гражданина, так и общества в целом.

Налоговая льгота – это разновидность правовой, под которой понимается правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы, и выражающая как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей .

Малько А.В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. Учебник. М.: Юрист, 2002. С. 484.

Льготы по уплате налогов служат, как правило, целям регулирования экономических процессов, привлечения дополнительных финансовых средств. Например, создание офшорных зон имеет целью привлечение финансовых средств за счет иностранных налогоплательщиков. В отношении офшорных компаний законодательство регламентирует зарубежное происхождение их доходов, запрещает их деятельность на своей территории .

Песчанских Г.В. К вопросу регулирования деятельности территорий со льготным налогообложением // Государство и право. 2003. N 2. С. 28.

С помощью льгот законодатель выделяет положение тех или иных категорий граждан в определенной области общественных отношений. Льготы позволяют дифференцированно подходить к вопросам регулирования общественных отношений, способствуя согласованию интересов государства, социальных групп, отдельных индивидов, созданию условий для наиболее полной реализации их потребностей.

Налоговые льготы могут косвенно воздействовать на социально-экономические процессы – поощрение определенных видов деятельности (например, экспорта), регулирование внутрихозяйственного распределения прибыли (прежде всего в целях стимулирования ее производительного использования), оказание поддержки определенным социальным группам, влияние на ценообразование и т.д. Поэтому можно говорить о льготах как об одном из элементов налогового режима, определяющего возникновение и исполнение налоговой обязанности .

Дымченко В.И. Правовое значение налоговых льгот // Журнал российского права. 1998. N N 4 – 5. С. 161.

Законодатель закрепляет понятие налоговых льгот в ст.56 Налогового кодекса, где под льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В науке финансового права учеными по разному характеризуется понятие налоговых льгот и их классификация. Так, по мнению Ю.А. Крохиной, льготами по налогам и сборам признаются определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. Льготы по налогам могут быть в качестве:

а) возможности не уплачивать налог или сбор;

б)возможности уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем установленный общими нормами соответствующей главы Налогового кодекса .

Крохина Ю.А. Правовой механизм налога и его элементы. Налоговое право России. Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 62.

По мнению Кучерявенко Н.П., налоговой льготой признается освобождение налогоплательщика от начисления и уплаты налога или уплата им налога в меньшем размере при наличии оснований, определенных законодательством Украины. Правовое регулирование налоговых льгот осуществляется на двух уровнях. Первый – налоговые законы, закрепляющие принципиальные исключения для определенных категорий плательщиков или отраслей. Второй – подзаконные акты, осуществляющие тактические цели по отношению к конкретным субъектам и решающие более узкие цели .

Кучерявенко Н.П. Налоговые льготы. Основы налогового права. Учебное пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2003. С. 127.

Поэтому система налоговых льгот должна быть закреплена на законодательном уровне.

Однако в Налоговом кодексе отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, не признаются таковыми и общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к пониманию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки, так же как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, законодатель не связывает с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, он рассматривает их как возможный способ изменения срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы регулирующей функции.

Налоговые льготы – неотъемлемая часть налоговой системы любого государства рыночного типа, предусматривающая определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.

Налоговые льготы – предмет острых дискуссий. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методом регулирования экономики, помогающим решать отдельные социально-экономические вопросы. С другой стороны, налоговые льготы нарушают принцип справедливости, льготный режим для одних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительное бремя для других.

С одной стороны, они делают налоговую систему более гибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков. С другой стороны, усложняют технологию взимания налога, превращают контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу.

Недостатки существующих льгот сосредоточены не в самой категории “льготы”, а в том, что отсутствует научный подход к их предоставлению.

Разрабатывая систему налоговых послаблений, необходимо соблюдать баланс: ни стимулирующая, ни фискальная функции налогов не должны преобладать. Совершенно справедливо по этому поводу отмечает В.В. Гриценко, что налоговая система России представляет собой своеобразный баланс, где послабление в одной сфере влечет за собой ухудшение в другой. Например, снижение общей совокупной ставки налога на прибыль с 35 до 24% повлекло ликвидацию практически всех льгот .

Гриценко В.В. Налоговые льготы как институт налогового права РФ // Финансовое право. 2003. N 3. С. 16.

Воздействие, оказываемое на налогоплательщика для достижения какого-либо результата, не может быть основной целью налога. И если какие-либо налоговые платежи начинают выполнять регулирующие функции, не преследуя фискальные цели, то они перестают выступать налогами в строгом смысле слова .

Пепеляев С.А. Основы налогового права. М., 1995. С. 25.

Поэтому эффективность налоговых льгот (как составляющая часть регулирующей функции) должна опираться на потенциальную возможность пополнения бюджета как результата роста экономических показателей.

Преимущество стимулирующих начал выступают гуманными и гибкими методами воздействия, юридическим выражением свободы личности, незаменимым механизмом содействия самоуправляемому развитию.

Использование преимущественно льгот, а не субсидий можно объяснить и экономическими причинами – экономятся средства на обслуживание, то есть такой способ “самофинансирования” экономнее. Государству остается лишь установить надежный контроль за правомерным использованием льготы.

Всю совокупность налоговых льгот, по мнению Бадьиной С.В., можно разделить на три большие группы, если в качестве классификации рассматривать функциональную направленность льгот (направления использования высвобожденных средств):

  1. Льготы инвестиционного характера. Основной краткосрочной целью данной группы являются финансирование инвестиций. Оно может осуществляться посредством предоставления налоговых льгот новым инвесторам, а также за счет предоставления инвестиционных налоговых льгот уже действующим инвесторам. В долгосрочном периоде предоставление данных налоговых льгот через снижение себестоимости продукции может способствовать увеличению налоговой базы и темпов экономического роста в будущем.
  2. Льготы на поддержку и текущее развитие бизнеса. Основными краткосрочными целями таких льгот является финансирование текущих бюджетных расходов государственных предприятий, поддержка бизнеса в той или иной отрасли, находящейся в трудном положении, в форме целевого финансирования недостатка оборотного капитала (своевременной выплаты заработной платы, приобретения сырья) или поощрение деятельности, связанной с наращиванием ее объемов. В долгосрочной перспективе такие льготы должны способствовать оздоровлению экономики, носящей переходный характер, и через снижение себестоимости продукции вести к расширению налогооблагаемой базы. Поддержка должна приобретать стратегический характер, способствовать развитию конкурентоспособных и эффективных производств.
  3. Льготы социального характера. Целью их является финансирование текущих социальных расходов организаций и учреждений, удерживание роста цен на социально значимые товары, обеспечение занятости, повышение уровня доходов населения и его платежеспособного спроса. В долгосрочной перспективе эти льготы должны способствовать улучшению социального климата в обществе, повышению производительности труда в будущие годы. Кроме того, такие льготы предохраняют бюджет (и общество) от необходимости затрачивать гораздо больше средств в будущем на поддержание правопорядка, на борьбу с загрязнением среды (экологические льготы) и ликвидацию последствий социальной напряженности в обществе .

Кроме фискальной и стимулирующей функции, налоговые льготы иногда выполняют компенсационную функцию, что наиболее характерно для налоговых льгот, носящих характер социальной помощи. Компенсационный характер налоговых льгот состоит в создании примерно равных возможностей для развития лиц, находящихся в неравных условиях в силу биологических (инвалидность) и социальных причин. Государство гарантирует предоставление льгот по уплате федеральных налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджеты всех уровней всероссийским общественным объединениям инвалидов, их организациям, находящимся в их собственности предприятиям, учреждениям, уставный капитал которых состоит из вклада указанных общественных объединений инвалидов.

Однако в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять именно стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности.

По мнению С.В. Барулина и А.В. Макрушина, все налоговые льготы можно разделить на три основные группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, субъект, ставка, налоговая база, окладная сумма налога). Кроме того, все налоговые льготы можно классифицировать по ряду признаков на следующие группы:

  1. личные и для юридических лиц;
  2. общие для всех налогоплательщиков льготы и специальные (частные) налоговые льготы для отдельных категорий плательщиков;
  3. безусловные и условные налоговые льготы;
  4. общеэкономические и социальные налоговые льготы.

В первую группу льгот входят налоговая амнистия, налоговые льготы, налоговые изъятия, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок .

Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики. Финансы // 2002. N 2. С. 39 – 40.

Налоговая амнистия – это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения.

В настоящее время действует ряд нормативно-правовых актов, в той или иной степени касающихся налоговой амнистии, в том числе и Налоговый кодекс Российской Федерации. В частности, ст.81 НК РФ содержит условия освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений при обнаружении им ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Статьей 59 НК РФ предусматривается возможность списания безнадежных долгов по налогам и сборам по причинам экономического, социального или юридического характера. Способы налоговой амнистии определяются целями ее проведения.

В последнее время в средствах массовой информации активно обсуждается возможность проведения в Российской Федерации налоговой амнистии.

Налоговые льготы – это предусмотренные действующими правовыми актами возможности полного или частичного освобождения от того или иного налога.

Налоговые льготы могут косвенно воздействовать на социально-экономические процессы – поощрение определенных видов деятельности, регулирование внутрихозяйственного распределения прибыли (прежде всего в целях стимулирования ее производительного использования), оказание поддержки определенным социальным группам и т.д. Поэтому можно говорить о льготах как об одном из элементов налогового режима, определяющего возникновение и исполнение налоговой обязанности.

Налоговые изъятия представляют собой выведение из под налогообложения отдельных элементов объекта налога.

Налоговые каникулы – это полное освобождение от налогообложения на определенный период времени.

Понижение налоговых ставок предполагает частичное или полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки.

Наиболее сложным элементом в системе налоговых льгот – это налоговый кредит. Статьей 65 НК РФ определяются порядок и условия предоставления налогового кредита, а также сроки и наличие оснований. Основания предоставления налогового кредита предусмотрены нормами ст.64 (пп.1 – 3 п.2). Однако налоговый кредит в Налоговом кодексе РФ вообще оторван от налоговых льгот и односторонне определяется как изменение срока исполнения налогового обязательства на период от трех месяцев до одного года с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы кредита, а отсрочка (рассрочка) налогового платежа отрывается от общего понятия налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит является наиболее перспективной формой налогового регулирования. Это самостоятельный вид целевого налогового кредита, связанный исключительно со стимулированием инвестиционной и инновационной деятельности предприятий. Понятие, порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита регламентируются ст.ст.66 и 67 НК РФ. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Налоговым кодексом Российской Федерации введено новое понятие “специальные налоговые режимы” (ст.18 НК РФ). Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Данными режимами не могут вводиться более жесткие условия налогообложения по сравнению с общими условиями.

Необходимо отметить, что специальные налоговые режимы базируются на необходимости правового регулирования деятельности хозяйствующих субъектов на определенных территориях Российской Федерации .

Матинов А.С. Специальные налоговые режимы (правовые аспекты) // Финансовое право. 2002. N 4. С. 48.

Одним из механизмов стимулирования экономического развития, налоговой задолженности, расширения налоговой базы и роста доходов должна стать реструктуризация налоговой задолженности.

В широком смысле реструктуризация – это один из способов урегулирования проблемы неплатежей в бюджетную систему и создания предпосылок для оздоровления экономической ситуации.

В более узком, конкретном, понимании – это перенос сроков уплаты налоговых платежей и “замораживание” на определенный временной период финансовых санкций, то есть перевод обязательств предприятий перед бюджетом из текущих в долгосрочные .

Шалюхина М.Н. Уроки реструктуризации // Налоговый вестник. 2002. N 2. С. 3.

Начатый еще в 1999 г. процесс реструктуризации затянулся, и это связано прежде всего с недостаточной проработкой механизма реструктуризации кредиторской задолженности перед федеральным бюджетом.

Первые итоги проведения этой работы показывают, что реструктуризация пока еще не способствовала существенному росту поступления текущих платежей и погашению части накопленной задолженности по налогам, пеням и штрафам. В частности, объем поступивших в федеральный бюджет налоговых доходов за счет осуществления мероприятий по реструктуризации накопившейся налоговой задолженности за 2001 г. оценивается всего лишь в сумме 7 млрд руб. .

Пансков В.Г. О налоговых преференциях // Налоговый вестник. 2002. N 5. С. 14.

В целом же налоговые льготы индивидуального или группового характера должны быть ориентированы прежде всего на товаропроизводителей (отрасли, виды производств), обеспечивающие выпуск конкурентоспособной на мировом рынке продукции, способной дать экономический и фискальный эффект.

Существует множество проблем в сфере установления и действия льгот, связанных с повышением эффективности данного инструмента государственной поддержки. С помощью налогов государство действительно способно создать более или менее благоприятные и конкурентоспособные условия для деловых сфер. Но при этом происходит подавление других сфер. Поэтому переоценка государством социально-экономического значения некоторых производств недопустима, так как в противном случае неизбежно нарушается свобода конкуренции и принцип справедливости. Следовательно, политика предоставления преференций должна способствовать реализации приоритетов, установленных государством в объективном порядке (имеется в виду наличие четких критериев предоставления налоговых льгот, минимизирующих влияние групп специальных интересов).

Одна из главных проблем, связанных с результативностью льгот, – отсутствие гибкой и целенаправленной государственной политики в деле предоставления и реализации льгот. Существуют и объективные причины. Противоречивость и нестабильность экономической ситуации и правовой системы не могут не оказывать влияния на противоречивость и нестабильность льгот, которые во многом не упорядочены.

Льготы – это не только инструмент государственной поддержки, но и предмет особого внимания лоббистов, с помощью которых конкретные слои и группы добиваются выгодных для себя управленческих решений.

Наличие большого количества льгот и послаблений неизбежно усложняет налоговую систему и подрывает ее эффективность, лишает ее необходимой гибкости, поскольку налоговые льготы с трудом поддаются контролю.

Сторонники упразднения льгот указывают на то, что предоставление преференций по уплате налогов предприятиям отдельных отраслей, регионов, форм собственности и страны происхождения, другим категориям налогоплательщиков, как правило, предполагает повышение налогового бремени остальных налогоплательщиков.

Действительно, ежегодный объем многочисленных налоговых льгот “превосходит 200 млрд руб.” . Поэтому нельзя не согласиться с установками разработчиков Кодекса на то, чтобы унифицировать льготы, резко сократить их число, сделать их более прозрачными и повысить их стимулирующую и регулирующую роль . Однако, как справедливо отмечается в литературе, прежде чем проводить эти преобразования, необходимо выработать их системную концепцию. В противном случае неизбежны произвольная отмена одних и появление других, новых (прежде всего связанных с преобладанием тех или иных лоббистских интересов) льгот .

Шаталов С. Налоговая реформа оказалась замороженной // Экономика и жизнь. 2002. N 5. С. 1.
Пансков В.Г. Идет ли в России налоговая реформа? // Российский экономический журнал. 2000. N N 11 – 12. С. 25.
См., например: Петров Ю., Аширов Д., Решетников Н. Налоговая реформа: о судьбе преференций и создании системно-нормативного преференциального механизма // Российский экономический журнал. 2000. N 8. С. 20 – 21.

Формирование множественности налоговых режимов, высказанных в литературе, порождает многообразные возможности уклонения от уплаты налогов (путем трансферта прибыли из предприятий, не пользующихся преференциальным режимом, в предприятия, имеющие льготы) .

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *