Содержание статьи
НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ / ДЕФИНИЦИЯ / ПРЕИМУЩЕСТВА / ПРЕФЕРЕНЦИИ / ВЫЧЕТЫ / ОЦЕНКА / ЭФФЕКТИВНОСТЬ / ЦЕЛЕВОЙ ХАРАКТЕР / ПОДДЕРЖКА / УСЛОВИЯ / НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО / НАЛОГОВЫЙ ПАСПОРТ / МОДЕРНИЗАЦИЯ / СТИМУЛИРОВАНИЕ
Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Мусаева Х.М.
В статье обобщены научные подходы, проведен дискуссионный обзор и уточнена сущность дефиниции « налоговая льгота ». Обоснована необходимость рассмотрения налоговой льготы не только как инструмента регулирования экономики, но и как элемента социальной политики государства. На основе анализа законодательных актов 1990-2000 гг. выделены характерные признаки и формы налоговых льгот , применяемые в РФ. Показана необходимость создания единой и целевой системы льготирования, трансформации льгот в целях усиления их стимулирующего воздействия на развитие экономики, достижения экономического эффекта и усиления социальной отдачи. Для обеспечения прозрачности льготного налогообложения и повышения эффективности оценки обоснована целесообразность введения специальной формы отчетности по видам льгот как по федеральным, так и региональным и местным налогам.
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Мусаева Х.М.
Текст научной работы на тему «Налоговые льготы в российском законодательстве: сущность, формы, приоритеты и эффективность»
НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: СУЩНОСТЬ, ФОРМЫ, ПРИОРИТЕТЫ И ЭФФЕКТИВНОСТЬ
X. М. МУСАЕВА, кандидат экономических наук, профессор кафедры налогов и денежного обращения
Е-mail: xaibat27@rambler. ru Дагестанский государственный университет
В статье обобщены научные подходы, проведен дискуссионный обзор и уточнена сущность дефиниции «налоговая льгота». Обоснована необходимость рассмотрения налоговой льготы не только как инструмента регулирования экономики, но и как элемента социальной политики государства. На основе анализа законодательных актов 1990—2000 гг. выделены характерные признаки и формы налоговых льгот, применяемые в РФ. Показана необходимость создания единой и целевой системы льготирования, трансформации льгот в целях усиления их стимулирующего воздействия на развитие экономики, достижения экономического эффекта и усиления социальной отдачи. Для обеспечения прозрачности льготного налогообложения и повышения эффективности их оценки обоснована целесообразность введения специальной формы отчетности по видам льгот как по федеральным, так и региональным и местным налогам.
Ключевые слова: налоговые льготы, дефиниция, преимущества, преференции, вычеты, оценка, эффективность, целевой характер, поддержка, условия, налоговое законодательство, налоговый паспорт, модернизация, стимулирование.
Одним из основных и мобильных инструментов налогового регулирования социально-экономического развития являются льготы. Широта использования налоговых льгот в регулировании экономики весьма многогранна. Так, налоговые льготы предоставляются как в целях социального выравнивания материального положения различных групп налогоплательщиков, вознаграждения за
особые заслуги перед государством, так и для экономической поддержки налогоплательщика, стимулирования развития отдельных сфер национальной экономики, модернизации процесса производства, привлечения в страну иностранных инвестиций, реализации природоохранных мероприятий и т. д. Тем не менее в современных условиях социально-экономическая сущность налоговой льготы недостаточно исследована.
Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» не содержал нормативного определения налоговой льготы. Налоговое законодательство 2000-х гг. лишь формально устранило этот пробел. Данная область научно-практических исследований продолжает оставаться наименее исследованной и дискуссионной. Это признают известные современные ученые-налоговеды. Так, по мнению В. Г. Панскова: «Ни в налоговом законодательстве, ни в научных работах не дается четкого определения, что такое «налоговая льгота», отсутствуют научно обоснованные критерии и методики расчета эффективности их применения. Нет ясности в отношении того, как и кому контролировать эффективность предоставленных льгот и других преференций» [8].
В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками
сборов, включая возможность не уплачивать налога или сбора либо уплачивать их в меньшем размере. Данное определение относительно сущности налоговых льгот, на взгляд автора, нуждается в уточнении и дополнении.
Определение налоговой льготы, сформулированное в Налоговом кодексе РФ, закрепляет в значительной степени обобщенное ее понимание как преимущества, предоставляемого отдельным категориям налогоплательщиков перед другими. При этом результаты такого преимущества могут проявляться как в уменьшении налогового бремени (суммы налога), так и в облегчении исполнения налоговой обязанности (к примеру, в меньшей периодичности представления налоговой отчетности).
Большинство дефиниций, сформулированных в научных и учебных трудах, отличается от определения налоговой льготы, сформулированной в Налоговом кодексе РФ, лишь по форме, а не по содержанию. По мнению В. В. Коровкина, «. налоговые льготы это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками» [2]. Н. А. Соловьев рассматривает сущность дефиниции «налоговая льгота», как «.предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, заключающиеся в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере» [9].
Экономист А. В. Малько полагает, что под налоговой льготой следует понимать правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы, а выражается она как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей» [3]. По действующему законодательству, налоговая льгота предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты налога, а не от налоговой обязанности. В процессе освобождении налогоплательщика от уплаты налога обязанность по учету и отчетности практически по всем налогам у него сохраняется.
В учебнике «Налоги и налогообложение» под редакцией М. В. Романовского и О. В. Врублевской налоговая льгота рассматривается как формальный инструмент «.снижения размера (тяжести) налогообложения» [5]. Д. Б. Волков утверждает,
что налоговые льготы — отдельный вид налоговых стимулов, который отличается от преференций добровольностью их применения со стороны налогоплательщиков [1]. Данное определение, на взгляд автора, нуждается в конкретизации и в уточнении.
В современных условиях общепризнано, что налоговые льготы являются важнейшим инструментом налогового регулирования. В отличие от других элементов налога, льготы действуют не помимо этих элементов, а как дополнение к каждому из них. Уменьшение суммы налога, отсрочка его уплаты через механизм налоговых льгот осуществляются именно в привязке к установленным законом плательщикам, объектам, ставкам и срокам. Благодаря льготам обеспечиваются гибкость и подвижность налогового механизма. Широта использования налоговых льгот определяется целями экономической политики и в значительной мере характеризует объем вмешательства государства в экономику.
Однако налоговые льготы необходимо рассматривать не только как инструмент налогового регулирования экономики, но и как элемент социальной политика государства. Налоговые льготы могут обеспечивать достижение социальных целей (к примеру, посредством применения вычетов по НДФЛ, прогрессивной шкалы налогообложения по налогу на имущество физических лиц или вычетов предполагаемого к введению налога на недвижимость). Кроме того, налоговые льготы в определенной степени позволяют обеспечить баланс между конституционной обязанностью платить налоги и законными интересами субъекта налогообложения в сохранении своего капитала.
В соответствии с определением налоговой льготы, сформулированном в Налоговом кодексе РФ, можно выделить следующие характерные признаки:
— налоговая льгота может быть установлена только Налоговым кодексом РФ, а также принятыми в соответствии с ним законами о налогах и сборах;
— налоговая льгота может быть установлена только в отношении какой-либо одной или нескольких категорий лиц, а не всех налогоплательщиков. Под категорией налогоплательщиков следует понимать группу налогоплательщиков, объединенную на основании какого-либо общего критерия (признака), отличающего ее от остальных;
— наличие налоговой льготы порождает специальный порядок исполнения налогоплательщиком
обязанности по исчислению и уплате налога. В то же время присутствие специального порядка не может исключить существования общих правил исчисления и уплаты налога;
— налоговая льгота представляет собой право налогоплательщика, т. е. такое преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ четко не регламентирует ни процедуры отказа, ни процедуры приостановления использования налоговой льготы, что создает проблемы полной реализации данного права субъекта налогообложения. Отказ от использования налоговой льготы и приостановление ее использования представляют собой разные явления. Право не использовать (приостанавливать) налоговую льготу вовсе не означает, что лицо, не воспользовавшись своим преимуществом, отказалось от этого преимущества навсегда и в дальнейшем не может восстановить своего права. Отказ от налоговых льгот предусматривает решение субъекта экономики впредь вовсе не использовать предоставленного ему государством преимущества. Представляется, что приостановление использования налоговой льготы на один или несколько периодов подразумевает под собой тот же отказ, только не окончательный, а временный, позволяющий налогоплательщику в дальнейшем воспользоваться предоставленным ему законом преимуществом.
В процессе приостановлении использования налоговой льготы не должно возникать вопроса о переносе данной льготы на какой-либо другой налоговый период (если такой перенос не предусмотрен самим законодателем). С правовой точки зрения смысл приостановления состоит во временном неиспользовании, прекращении действия, а не в том, чтобы дать возможность налогоплательщику использовать свое преимущество в любой последующий налоговый период.
Исследование российского законодательства позволяет выделить следующие формы налоговых льгот, применяемых в РФ.
1. Освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога. Например, в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, если за три предшествующих последовательных календарных
месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
2. Освобождение отдельных объектов от налогообложения (налоговые изъятия). К примеру, ст. 217 Налогового кодекса РФ предусматривает широкий перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные выплаты, алименты у лиц, их получающих, гранты, единовременные выплаты и др.).
3. Понижение налоговой ставки. В соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ основная ставка НДС составляет 18 %. Однако в отдельных случаях обложение происходит по льготной 10 %-ной ставке (по продовольственным товарам и товарам для детей, периодическим печатным изданиям, изделиям медицинского назначения). Базовая ставка НДФЛ составляет 13 %, но в отношении доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, размер ставки снижается до 9 % (ст. 224).
4. Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В российской практике налоговые вычеты предусмотрены по таким налогам, как налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, акцизы.
5. Изменение периодичности уплаты налога представляет собой перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок без применения к налогоплательщику налоговых санкций (отсрочки, рассрочки, инвестиционный налоговый кредит).
Перечисленные формы налоговых льгот выделены автором на основе анализа законодательных актов как 1990-х, так и 2000-х гг. Следует отметить, что одни и те же с точки зрения юридического статуса правовые явления на разных этапах развития налоговой системы РФ законодателем формулировались по-разному. К примеру, до введения в действие Налогового кодекса РФ освобождение части прибыли, направляемой на погашение убытка прошлых лет, назвались налоговыми льготами. Глава 25 Налогового кодекса РФ также содержит аналогичное положение. Однако по действующему с 01.10.2002 законодательству льготы по налогу на прибыль полностью отменены. Отметим также, что во второй части Налогового кодекса РФ при рассмотрении действующих механизмов исчисления и взимания налогов понятие «налоговая льгота» применяется в основном по региональным и местным налогам,
а из федеральных налогов только по государственной пошлине. В узком понимании в соответствии с «буквой закона» к налоговым льготам относятся только те, которые в законодательстве выделены как отдельный элемент налогообложения.
Содержание определения налоговой льготы, сформулированной в первой части Налогового кодекса РФ, не находит подтверждения во второй части. В то же время вторая часть Налогового кодекса РФ содержит множество различных преференций, которые формально законодатель не относит льготам, хотя фактически они таковыми являются. Таким образом, происходит терминологическая подмена одних понятий другими, что создает значительно больше условий для нарушений налогового законодательства, затрудняет оценку потерь бюджета в связи с предоставлением различного рода преференций. В связи с этим автор разделяет мнение А. И. Майбурова [6] о необходимости расширенного понимания налоговых льгот, исходя из их фактического проявления в различных перечисленных формах. Следует закрепить во второй части Налогового кодекса РФ в явном, а не скрытом в виде все формы налоговых льгот.
По мнению автора, под льготами по налогам (сборам) следует понимать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), предусматривающие возможность не уплачивать налога (сбора), уплачивать его в меньшем размере, либо облегчать исполнение налоговой обязанности при наличии оснований и соблюдении условий, предусмотренных действующим налоговым законодательством.
Одной из главных проблем совершенствования налоговой системы РФ является создание гибкой, целенаправленной государственной политики и обеспечение ее эффективности в механизме предоставления и реализации налоговых льгот. Механизм налоговых льгот имеет своим непосредственным адресатом не конкретный субъект экономики, а цели и приоритеты. Но в конечном итоге именно организации и физические лица, реализующие данный набор приоритетов, получают налоговые преимущества. На этом базируется один из стимулирующих эффектов механизма налогообложения и осуществляется регулирование. В то же время увеличение разнообразных налоговых льгот приводит, с одной стороны, к излишней дифференциации и
размытию «одинаковых» условий, а с другой стороны, открывает различные налоговые лазейки, что в свою очередь усиливает давление на законопослушных налогоплательщиков. В таких условиях (помимо экономических последствий в виде сокращения налоговой базы) в обществе возникает мнение о чрезмерно высоком уровне налогообложения.
В налоговой системе РФ действует около 200 различных льгот и преференций — по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, земельному и транспортному налогам. Перечень налоговых льгот в последние годы имеет тенденцию к расширению. При этом растет не только количество предоставленных льгот, но и их суммовое выражение [7]. В результате предоставления разного рода льгот государство недополучает, по различным оценкам, от 45 до 55 % всех администрируемых ФНС России налогов и сборов. Поэтому поиск разумного баланса налоговых льгот продолжает оставаться актуальной проблемой.
Приоритетным направлением совершенствования налоговой системы является оптимизация льгот, дающих значительные преимущества отдельным налогоплательщикам и возможности для уклонения от уплаты налогов. Расширение налоговой базы за счет отмены не оправдавших себя налоговых льгот и увеличение круга плательщиков налогов позволит в большей степени реализовать принцип справедливости. Неслучайно еще 19.11.2010 на Московской налоговой конференции бывший министр финансов РФ А. Кудрин ратовал за отмену большинства налоговых льгот, поясняя свою позицию следующим образом: «Если нам нужно провести сокращение дефицита на 4,6 % ВВП, то отмена всех льгот без повышения ставок могла бы решить эту проблему».
Однако отказ от льгот, так же как, и процесс ведения новых льгот, должен сопровождаться их предварительной экспертизой о пользе и целесообразности. Отменяя налоговые льготы без анализа причин их низкой эффективности, государство теряет рычаги воздействия на экономику, сужает свои возможности рамками текущих, преимущественно фискальных, задач в ущерб стратегии социально-экономического роста. Трансформация льгот необходима в целях усиления их стимулирующего воздействия на развитие экономики, достижения экономического эффекта и повышения социальной отдачи.
В современных условиях в стране отсутствует единый механизм льготирования, который бы определил его цели, приоритеты и виды. Это приводит к тому, что льготы, предусмотренные в механизме действия отдельных налогов, теряют стимулирующее влияние, ослабляют эффективность государственной налоговой политики в целом. Создание единой и целевой системы льготирования предполагает, что механизм по каждому налогу должен строиться на определенных и общих для всей налоговой системы принципах. Необходимо тесно увязать условия льготирования с выполнением специально оговоренных условий, а также с ужесточением ответственности за результаты предпринимательской деятельности. Целесообразно изменить методологию предоставления льгот. Оно должно быть жестко увязано с достижением нужного обществу результата. В процессе введения льгот, направленных на стимулирование развития экономики, в законодательстве должны быть четко прописаны условия использования высвобождаемых средств.
К примеру, при предоставлении льгот хозяйствующим субъектам на региональном и местном уровнях недостаточно соответствия одному критерию (вид деятельности). Целесообразно выполнять и специально оговоренные условия:
— снижение недоимок по налоговым платежам в бюджет;
— использование местного сырья в производственном процессе;
— освоение местных природных ресурсов;
— выполнение региональных программ и т. п.
Целевое назначение и условия предоставления
льгот должны быть конкретно сформулированы и перечислены в решении органа власти, предоставившего налоговую льготу. При нарушении налогового соглашения всю сумму налога, исчисленную без учета льготы, а также 100 % от этой суммы в виде штрафа необходимо взыскать в соответствующий бюджет. Это послужило бы хорошим стимулом к целевому использованию льготируемых сумм, к соблюдению налогоплательщиком установленных законодательством норм.
В современных условиях все большее внимание уделяется расчетам налогового потенциала регионов на основе их налоговых паспортов. Налоговый паспорт субъекта Российской Федерации — это официальный документ, в котором дана в систематизированном виде информация общего и специаль-
ного характера, которую необходимо использовать для оценки налогового потенциала региона. В паспорте содержатся данные, позволяющие оценивать уровень налоговой нагрузки в разрезе отдельных видов налогов. Налоговый паспорт используется для прогнозирования налоговых поступлений. Налоговые паспорта могут иметь практическое значение, если их данные достаточны для отражения фактической налоговой нагрузки и налогового потенциала регионов [4].
В настоящее время в налоговом паспорте субъекта РФ предусмотрен раздел «Льготы по отдельным администрируемым доходам». Однако в нем выделены в суммовом выражении потери бюджета в связи с представлением льгот по налогам, подлежащим зачислению в полном объеме либо частично в региональные и местные бюджеты, только по двум видам налоговых освобождений:
— освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога.
В результате, к примеру, в налоговом паспорте отсутствует информация о потерях региональных и местных бюджетов из-за предоставления вычетов по НДФЛ. На взгляд автора, в налоговом паспорте необходимо дать развернутую характеристику по всем видам налоговых льгот, включая налоговые вычеты и налоговые изъятия. Целесообразно ввести специальную форму отчетности с выделением всех видов налоговых льгот как по федеральным, так и по региональным и местным налогам, с указанием фактически использованных налогоплательщиками сумм, от предоставления налоговых преимуществ.
Безусловно, вопросы функционирования налоговых льгот тесно связаны с проблемой оценки их эффективности. В том случае, когда льгота не имеет социальной отдачи или экономически неэффективна, она не может выполнять в полней мере своей роли как наиболее мобильного инструмента налогового регулирования. Кроме того, неэффективные льготы приводят не только к прямой потере доходов бюджета, но и к таким явлениям, как снижение конкурентоспособности товаров (работ, услуг), рыночной мотивации субъектов хозяйствования, не пользующихся налоговыми льготами, замедление темпов экономического роста, усиление социального неравенства и напряжения в обществе и т. п.
Проблемы комплексной и системной оценки (экономической, бюджетной и социальной) эффек-
тивности налоговых льгот в связи со сложностью, специфичностью и актуальностью требуют более глубокого и отдельного исследования.
1. Волков Д. Б. Виды налоговых стимулов // Финансы. 2011. № 3.
2. Коровкин В. В. Основы теории налогообложения. М.: КноРус, 2006. С. 148.
3. Малько А. В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве. Теория государства и права. М.: Юрист. 2006.
4.МусаеваХ.М., ИсаевМ.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования: теория и методология // Финансы и кредит. 2012. № 26.
5. Налоги и налогообложение / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. Спб: Питер. 2010.
6. Налоговые системы. Методология развития: монография / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. М.: ЮНИТИ ДАНА. 2012.
7. Орлова Е. Н. Налоговые льготы в Российской Федерации: практика применения и методика оценки эффективности. Материалы V Украино-россий-ского симпозиума «Теория и практика налоговых реформ» // Научные работы Научно-исследовательского финансового института. 2013. № 2.
8. Пансков В. Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. № 10.
9. СоловьеваН. А. Налоговые вычеты и льготы: проблемы соотношений и законодательного закрепления. М. : КноРус. 2012.
]]>