• анализа различных конкретно-правовых ситуаций, связанных с предоставлением и использованием льгот, реструктуризацией и списанием задолженности по налогам.
Предназначение налоговых льгот, их понятие и виды
В ряду элементов налога, наряду с уже рассмотренными, особо выделяются налоговые льготы. К сожалению, последние, хотя и имеют, на наш взгляд, достаточно сложные юридические конструкции, все еще не получили надлежащей теоретической проработки. В связи с этим отмечается, что налоговые льготы остаются одним из наименее изученных явлений в налоговом праве. До сих пор на научном уровне не определена правовая природа налоговых льгот, отсутствует четкое представление о сути налоговых льгот, их отличии от других элементов налога, не разработана правовая доктрина и принципы регулирования налоговых льгот [1] . С подобным суждением нельзя не согласиться, поскольку, действительно, налоговые льготы, как налогово-правовой институт и льготирование налогообязанных субъектов, как инструмент налоговой политики государства, остаются недостаточно изученными.
В самом общем виде налоговые льготы следует понимать, как предоставляемые в соответствии с законодательством для отдельных категорий налогоплательщиков (плательщиков сборов) преимущества в налогообложении но сравнению с другими налогообязанными лицами. Казалось бы, сама конструкция налоговых льгот изначально предполагает узаконение некоего неравенства среди налогообязанных лиц. Однако это обстоятельство не следует рассматривать, как фактический отход от принципа равенства налогоплательщиков. Как справедливо отметил судья Конституционного Суда РФ М. В. Баглай: “Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами. Эта истина, признаваемая всеми демократическими государствами, сохраняет значение как в отношении свободного выбора места жительства, так и при установлении связанных с этим сборов, если они не предусматривают разумную дифференциацию” [2] .
Современная действительность такова, что в условиях формирования рыночных механизмов господствующими в государственном управлении становятся не административные, а экономические методы, основанные преимущественно на системе налогов. Роль льгот в этих условиях существенно возрастает, поскольку они начинают оказывать влияние на различные сферы жизнедеятельности, включая хозяйственную, предпринимательскую, финансовую, социальную и др. [3] Льготное налогообложение позволяет создать благоприятный налоговый режим для отдельных категорий физических лиц и организаций. При установлении последних налогооблагающие субъекты в первую очередь исходят из необходимости соблюдения справедливости при перераспределении финансовых средств, улучшения материального положения малообеспеченных физических лиц, повышения финансовой устойчивости организаций, стимулирования определенных видов деятельности и производств, а также создания благоприятного инвестиционного климата в государстве или на отдельных территориях. Льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов, которое понимается нами как деятельность уполномоченных государственных органов по предоставлению отдельным категориям налогообязанных лиц налоговых преимуществ, является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики. В свою очередь правовым средством подобного льготирования как раз и являются налоговые льготы.
Очевидно, что налоговая льгота относится к разряду предусмотренных законом преимуществ, которые в первую очередь заключаются в полном или частичном освобождении того или иного лица от налога [4] . По мнению Е. В. Порохова, все льготы носят характер полного или частичного освобождения от исполнения налогового обязательства, либо предоставления других преимуществ в порядке исполнения налогового обязательства по сравнению с другими субъектами налогов. В связи с этим исполнение налогового обязательства после предоставления субъекту налога льгот принимает характер специального исполнения, отличного от общего исполнения подобного рода обязательств, когда льготы не предоставляются [5] .
Исследуя природу льгот по налогам, следует исходить из того, что они являются разновидностью правовых льгот, отвечая всем признакам последних. Под правовой льготой в теории права предлагается понимать правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав, так и в освобождении от обязанностей [6] . Соответственно налоговая льгота предполагает облегчение положения налогообязанных лиц, в первую очередь посредством смягчения условий их налогообложения, являясь своего рода правомерным исключением из общих правил. Смягчение условий налогообложения в данном случае обычно достигается посредством предоставления налогообязанному лицу возможности не уплачивать тот или иной налог вовсе, либо уплачивать его на более выгодных условиях, например, в меньшем размере или в более поздний срок.
Хотя рассматриваемый элемент налога, прежде всего, связывается с освобождением налогообязанного лица от определенных обязанностей, налоговую льготу, с точки зрения теории, следует рассматривать как дополнительное право, предоставляемое ему при наличии определенных условий. Ведь, как правило, льготник самостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или нет. В силу этого такое лицо вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов. Однако в случае принятия положительного решения налогообязанное лицо должно еще обосновать свое право на налоговую льготу, т.е. доказать наличие у него соответствующих оснований ее применения.
Действующее налогово-правовое регулирование не содержит перечня возможных налоговых льгот, а общее их определение, на наш взгляд, не является полным. В соответствии с п. 1 ст. 56 ПК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность нс уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Из этого определения усматривается, что к налоговым льготам не относятся преимущества, связанные с изменением срока уплаты налогов и сборов. Специалистами в связи с этим справедливо отмечается, что законодатели не связывают с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни инвестиционный налоговый кредит, они рассматривают их лишь как возможные способы изменение срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы своей регулирующей функции. Результатом этого явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек инвестиционных налоговых кредитов как форм налогового льготирования [7] . Полагаем, что в искомом определении это обстоятельство должно быть обязательно учтено, поскольку возможность уплачивать налог в более поздний срок, безусловно, является налоговой льготой.
С учетом изложенного налоговая льгота (льгота по налогам и сборам) может быть определена, как предусмотренное законом для определенных категорий налогообязанных лиц преимущество в исполнении налоговой обязанности, по сравнению с иными лицами, которое может заключаться в возможности не уплачивать налог вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок.
В зависимости от того, изменение каких элементов налога предполагает та или иная налоговая льгота, и с учетом характера этих изменений, можно выделить два основных их вида – освобождение от уплаты налога и изменение срока уплаты налога.
Освобождение от уплаты налога предусматривает полный или частичный отказ налогооблагающего субъекта от налоговых притязаний в отношении отдельных категорий налогообязанных лиц. Подобное освобождение может быть предоставлено бессрочно или в течение определенного срока, либо в пределах определенной территории.
Полное освобождение налогообязанных лиц от уплаты налогов, заключающееся в сложении с них соответствующих обязанностей, осуществляется посредством предоставления налоговых привилегий и иммунитетов. Подобные налоговые льготы являются сравнительно редкими в мировой практике, поскольку такое освобождение идет в разрез с фискальными интересами государства, является довольно обременительным для бюджета и не всегда поощряется обществом. Условием подобного льготирования зачастую являются некие исключительные оговоренные в законе обстоятельства.
В соответствии с подп. 36 п. 1 ст. 251 НК РФ фактически полностью выведены из-под обложения налогом на прибыль доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр 2014 г. в г. Сочи. При определении ими налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы, полученные в связи с организацией и проведением зимних игр 2014 г. в г. Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные их уставными документами. Представляется, что в данном случае вполне можно вести речь о привилегированном положении данных налогоплательщиков. В Израиле освобождение от уплаты налога на прирост капитала предоставлено иностранным лицам, осуществляющим в этой стране инвестиции в местные фонды венчурного капитала. Условием предоставления льгот является направление в компании, размещенные в этой стране, не менее 30% консолидированного капитала такого фонда. Однако зарубежные инвесторы смогут воспользоваться этой льготой лишь в том случае, если сумма инвестиций составляет не менее 20 млн долл. США.
Вместе с тем в отдельных странах имеет место постепенный отказ от ранее предоставленных налоговых привилегий и иммунитетов. Характерным проявлением налоговой политики в направлении ограничения таких льгот может служить инициатива королевского двора Норвегии но отмене ранее действовавших в отношении него освобождений от уплаты налогов. Впредь король должен будет обязан наравне со всеми гражданами страны уплачивать все косвенные налоги, включая НДС, акцизы и таможенные пошлины. Кроме того, рассматривается вопрос о распространении на представителей королевской семьи подоходного налогообложения.
Наибольшее распространение налоговые привилегии и иммунитеты получили в международном налоговом праве. В частности, подобными налоговыми льготами на основе международных соглашений традиционно пользуются дипломатические представительства, консульства, торговые представительства и т.п.
Следует заметить, что в отдельных странах полное освобождение от уплаты налога не рассматривается в качестве налоговой льготы. К примеру, по смыслу ст. 65 Налогового кодекса Грузии так называемое освобождение от налогов выделяется наряду с собственно налоговыми льготами. При этом их отличие в соответствии с данной нормой заключается в том, что первое позволяет не платить налог вовсе, а второе – платить его в меньшем размере.
Попытки разграничить налоговые освобождения и налоговые льготы имеют место и на теоретическом уровне [8] . Тем не менее следует согласиться с Д. М. Щекиным, который полагает, что подобное разграничение теоретически неоправданно, поскольку освобождение от налога является лишь одним из видов налоговых льгот [9] . Из этой же теоретической посылки мы и будем исходить в последующем изложении.
Что касается частичного освобождения налогообязанных лиц от уплаты налогов, то оно обычно достигается посредством установления различного рода налоговых изъятий, скидок, пониженных налоговых ставок и уменьшений налоговых окладов. В этом случае налоговая обязанность у налогоплательщика как таковая сохраняется, однако применение подобных налоговых льгот позволяет уплачивать налог в меньшем размере.
Налоговые изъятия представляют собой разновидность льгот, предоставляющих налогоплательщику право исключать из объекта налога или налоговой базы отдельные их части, легально выводя, таким образом, из-под налогообложения.
В соответствии со ст. 358 НК РФ из состава объектов транспортного налога исключены легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами, автомобили с мощностью двигателя до 100 л.с., полученные через органы социальной защиты в установленном порядке, а также тракторы, самоходные комбайны, специальные автомашины (молоковозы, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельхозпроизводителей и др.
По налогу на прибыль организаций согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы, например, не учитываются так называемые целевые поступления, к которым отнесены поступления из бюджета на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.
Разновидностью изъятия является так называемый необлагаемый налогом минимум. Под ним понимается та минимальная часть объекта налога, которая нс облагаемая налогом. Так, в свое время налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения взимался лишь при условии, что общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или удостоверения договора дарения превышала соответственно 850-кратный и 80-кратный установленный законом размер минимального размера оплаты труда.
Налоговые скидки предоставляют налогоплательщику право уменьшения налоговой базы на сумму определенных расходов и вычетов. В этом смысле также обращает на себя внимание налог на прибыль организаций, юридическая конструкция которого предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на сумму определенных расходов, а именно – экономически оправданных затрат (ст. 252 НК РФ). В части вычетов наиболее показателен НДФЛ, юридическая конструкция которого предусматривает различные стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.
В ряду налоговых скидок выделяются так называемые лимитированные скидки. Последние в отличие от всех прочих (нелимитированных) скидок в соответствии с законодательством ограничиваются определенной суммой, которая не может быть превышена. К примеру, лимитированной скидкой можно признать установленный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет для родителей и других лиц, на обеспечении которых находится ребенок. Такой вычет предоставляется, пока доход указанных лиц не превысит 280 000 руб.
Наконец, понижение налоговых ставок, как льгота, дает возможность налогообязанному лицу уплачивать налог с применением налоговых ставок, предусматривающих уплату налога в меньшей сумме по сравнению с обычными (общими) ставками. К примеру, по НДС, наряду с общей ставкой в 18% существуют также ставки в 10 и 0%. По ставке в 10% НДС облагаются обороты по реализации ряда продуктов питания, товаров для детей, медицинских товаров, периодических печатных изданий и книжной продукции. А по ставке 0% – реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, работ (услуг), непосредственно выполняемых (оказываемых) в космическом пространстве и др.
Нулевые налоговые ставки, можно сказать, составляют особую разновидность налоговых льгот. Подобная льгота не слагает с лица налоговой обязанности как таковой, но при определенных обстоятельствах позволяет полностью не платить налог.
ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА
В Пакистане нулевая ставка предусмотрена при обложении налогом с продаж товаров чрезвычайной гуманитарной помощи, предоставляемой беженцам из Афганистана. Эта ставка распространена лишь на сумму помощи, оказываемой по линии ООН, Всемирной организации здравоохранения и некоторых других международных организаций.
Уменьшение налогового оклада также является разновидностью налоговых льгот, которая заключается в предоставлении налогообязанному лицу возможности непосредственно уменьшать сумму налога, подлежащую уплате. Эта льгота в настоящее время не получила широкого применения на практике, во всяком случае, современное российское налогово-правовое регулирование подобных налоговых льгот не предусматривает. Тем не менее еще сравнительно недавно по налогу на прибыль организаций были довольно распространены юридические конструкции, в соответствии с которыми сумма этого налога в части, причитающейся в бюджет субъекта РФ, могла быть уменьшена на сумму средств, направленных налогоплательщиком на финансирование различного рода региональных благотворительных, социально-экономических программ и т.п.
Освобождение налогообязанных лиц от уплаты налогов на определенное время достигается посредством предоставления так называемых налоговых каникул.
ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА
На Украине предприятиям авиационной промышленности предоставляется ряд налоговых льгот сроком на пять лет. В частности, предусматривается изменение порядка начисления налога на прибыль, освобождение от уплаты НДС и таможенной пошлины на ввоз комплектующих, оборудования и материалов, необходимых для самолетостроения и от уплаты налога на землю. Предоставление налоговых льгот в этом случае нацелено на создание лучших условий на протяжении определенного периода времени, для предприятий одного из секторов экономики.
В Южной Корее иностранные компании, инвестировавшие более 50 млн долл. США в местные предприятия и принявшие на работу более 300 южнокорейских граждан, получают освобождение от уплаты налогов сроком на 10 лет.
В отличие от рассмотренных выше налоговых льгот, изменение срока уплаты налога не предусматривает полное сложение или уменьшение налоговой обязанности, однако позволяет исполнить ее в более поздний срок. Одной из наиболее распространенных разновидностей подобных льгот является предоставление различного рода отсрочек и налоговых кредитов.
ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА
В свое время в США был рассмотрен вопрос о предоставлении налоговых льгот предприятиям, занимающимся производством кино- и телевизионной продукции. В нем, в частности, предусматривается предоставление налогового кредита на фонд оплаты труда при условии, что его размер находится в пределах от 200 тыс. до 10 млн. долл. США. В комплексе с другими законодательными инициативами данный законопроект преследует цель приостановить перемещение производителей кино- и телевизионной продукции на территорию стран с более мягким налогообложением, например, в Канаду, где налоговые льготы позволяют им существенно сократить издержки, связанные с производством фильмов.
Особое место в системе налоговых льгот отводится зачету и возмещению уплаченного налога. В данном случае речь не идет о зачете или возврате излишне уплаченного или взысканного налога, которые будут рассмотрены нами отдельно в качестве элемента, позволяющего реализовать соответствующее право налогообязанного лица на возврат соответствующих денежных средств. На счет налоговых льгот, по нашему мнению, относятся лишь такие юридические конструкции, которые позволяют осуществлять зачет и возмещение налога, уплаченного в установленном порядке. Типичным примером подобного рода льгот может служить возмещение НДС, уплаченного при осуществлении экспорта товаров за пределы таможенной территории РФ, который, как известно, облагается этим налогом на льготных условиях. Применение соответствующей льготы позволяет налогоплательщику возместить ранее уплаченные в бюджет денежные средства, после документального подтверждения соответствующего права (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Однако при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС и иным федеральным налогам, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам, налоговым органом может быть произведен соответствующий зачет суммы налога (п. 4 ст. 176 НК РФ).
Перенос момента исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности, сочетающийся с частичным или полным ее списанием, составляет существо реструктуризации и списания задолженности по налогам. Эти разновидности налоговых льгот примыкают к изменению срока уплаты налога, основными их отличиями является то обстоятельство, что они относятся не на счет предстоящих, а уже неисполненных налоговых обязанностей. Обычно в рамках таких льгот налогообязанным лицам предоставляется возможность погасить недоимку, а также заплатить пени и штрафы за соответствующее налоговое правонарушение на более выгодных условиях либо вовсе списать налоговую задолженность.
Наряду с теми или иными льготами, предоставляемыми отдельным категориям налогообязанных лиц, налогооблагающие субъекты могут устанавливать льготные налоговые режимы на части своей территории. Такие территории принято именовать зонами льготного налогообложения. Основная особенность действия налоговых льгот в этом случае заключается, прежде всего, в том, что оно ограниченно границами определенных территорий того или иного государства.
ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА
Так, в целях поддержания хозяйственной деятельности в наименее развитых регионах Иордании правительство этой страны предусмотрело режим льготного налогообложения для предпринимателей, реализующих проекты на их территории. Совокупный объем предоставленных налоговых льгот составил при этом от 25 до 75% причитающихся к уплате сумм налогов.
Отдельные государства распространяют льготное налогообложение на всю свою территорию. Подобные государства, которые принято именовать офшорами, фактически отказавшись от традиционных методов налогообложения, основывают на льготировании свою фискальную политику.
В силу сложности их юридических конструкций такие налоговые льготы, как налоговые привилегии и иммунитеты, изменение срока уплаты налога, реструктуризация и списание задолженности по налогам, пени и штрафам, а также вопросы, связанные с функционированием зон льготного налогообложения и офшоров, будут рассмотрены нами отдельно.
]]>