Несмотря на факультативный характер налоговых льгот как элемента налогообложения, различные виды налогового льготирования присутствуют в механизме взимания большей части налоговых платежей. Кроме того, налоговые льготы являются важнейшим инструментом государственного регулирования экономики. Отсюда — особая значимость этого элемента налогообложения.
Налоговые льготы — предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщикам сборов) предусматриваемые налоговым законодательством преимущества (преференции) по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налог и (или) сбор либо уплачивать их в меньшем размере 1 .
Нормы налогового законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер, а налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, а льготы по региональным и местным налогам — НК РФ и (или) соответственно законами о налогах субъектов РФ и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов муниципальных образований.
Путем предоставления льгот налогоплательщик получает преимущества, уплачивая меньше налогов (уменьшая сумму налоговых обязательств) по сравнению с другими налогоплательщиками. Похожая ситуация возникает при предоставлении налогоплательщику отсрочки, рассрочки налоговых платежей и инвестиционного налогового кредита, хотя российское налоговое законодательство непосредственно не относит последние обстоятельства к разновидности налоговых льгот, рассматривая их отдельно. По большому счету, любая законодательно установленная форма отсрочки налогового платежа, включая инвестиционный налоговый кредит, также направлена на уменьшение налогового обязательства конкретного налогоплательщика, т.е. на получение им определенного преимущества по сравнению с другими, но на какой-то определенный период времени (от одного года и до пяти лет), а это и есть основной признак налогового льготирования как одного из элементов налогообложения.
Таким образом, налоговые льготы можно разделить на три группы: налоговые освобождения, налоговые скидки (вычеты), налоговые кредиты (рис. 5.1).
Налоговые освобождения — разнообразные виды налоговых льгот, которые выводят из-под налогообложения отдельные объекты или группы потенциальных налогоплательщиков и которые связаны с использованием пониженных налоговых ставок, вплоть до применения ставки 0%.
Например, по НДФЛ — не облагаются государственные пенсии, стипендии и некоторые другие виды доходов, а также облагаются по пониженной ставке (9%) дивиденды и проценты от российских организаций; по НДС — не облагаются банковские операции и операции по страхованию и перестрахованию, а также облагаются по пониженной ставке (10%) операции по реализации отдельных групп продовольственных и детских товаров, а по ставке 0% — операции по экспорту товаров, освобождаются от обязанностей плательщика НДС субъекты специальных налоговых режимов и т.д.
К налоговым освобождениям также относятся:
- • налоговая амнистия — аннулирование (списание) безнадежной задолженности по налогам отдельных групп налогоплательщиков;
- • налоговые каникулы — освобождение отдельных налогоплательщиков на определенный период времени от какого-либо налога;
- • образование консолидированных групп налогоплательщиков в форме холдинга — экономия на налогах (НДС, налогу на прибыль) в результате консолидации (сложения) прибыли и убытков участников консолидированной группы (холдинга) и освобождения от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг) между ними.
Рис. 5.1. Классификация и состав системы налоговых льгот
Налоговые вычеты (налоговые скидки) — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы путем вычета из нее определенных расходов, доходов и имущества, а также вычеты из налогового оклада (валового налога).
Налоговые вычеты (скидки) обычно связаны с определенными видами расходов налогоплательщиков, уменьшающих налоговую базу, с вычетами из налоговой базы определенных видов доходов и имущества, а также с отдельными вилами вычетов из налогового оклада (сумм начисленного налога). К ним относятся, например, по НДФЛ — стандартные (необлагаемый минимум дохода, на детей), социальные (расходы на лечение и обучение), имущественные (расходы на покупку или строительство жилья) и профессиональные вычеты из доходов, полученных налогоплательщиком; по налогам на имущество физических лиц — вычет из налоговой базы необлагаемого минимума стоимости имущества, и т.д.
Большую группу составляют различного рода целевые налоговые вычеты (скидки), которые связаны:
- • с переносом убытков на следующие налоговые периоды,
- • с инвестиционными расходами и расходами на научно- исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) (инвестиционные вычеты) по налогу на прибыль;
- • единому налогу в рамках специальных налоговых режимов;
- • с дополнительными расходами на разработку нерентабельных и малодебитных месторождений полезных ископаемых (скидки на «истощение недр») по налогу на прибыль и на добычу полезных ископаемых;
- • с расходами на формирование резервных, страховых и иных фондов (вычеты при образовании различных фондов) по налогу на прибыль.
При применении ускоренной амортизации путем использования к нормам амортизации повышающих коэффициентов 2 или 3, а также амортизационной премии, не подлежащей восстановлению, для целей реконструкции, модернизации и технического перевооружения основных средств налогоплательщик получает экономию на налоге на прибыль в результате увеличения амортизационных отчислений и уменьшения прибыли для целей налогообложения при условии неизменности продажных цен.
Не все вычеты из налогового оклада являются налоговыми льготами. Например, таковыми не могут быть общие для всех налогоплательщиков вычеты из сумм начисленного НДС сумм уплаченного в составе цен приобретенных товаров НДС. Налоговыми вычетами считаются только те вычеты, которые дают налогоплательщикам определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (например, вычет из суммы налога при упрощенной системе налогообложения и сельскохозяйственного налога сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; зачет (вычет) отрицательной разницы между начисленным налогоплательщиком- экспортером и уплаченным им в составе цен товаров НДС, возникающей в результате применения льготной ставки 0% по экспорту (вывозу) этим налогоплательщиком своей продукции за рубеж, в счет уплаты (уменьшения) других налогов или прямое возмещение сумм НДС из бюджета в случае недостаточности зачитываемых сумм других налогов).
Налоговые кредиты — особая разновидность льгот, связанная с переносом сроков уплаты налогов и направленная на уменьшение обязательств по отсроченным на определенный период времени налогам на условиях возвратности и, как правило, платности.
Налоговые кредиты как особую группу налоговых льгот и преференций можно разделить на следующие виды:
]]>