Налоговые льготы и преференции: цель – одна, а механизм – разный

В Бюджетном послании на 2010 – 2012 гг. [1] Президент России Д.А. Медведев поставил задачу провести инвентаризацию и оптимизацию установленных федеральным законодательством льгот по региональным и местным налогам. Задача, безусловно, важная. Однако стоит разобраться, во-первых, что именно понимается под термином “налоговые льготы”, а во-вторых, как в настоящее время они реализованы в федеральном налоговом законодательстве.

В соответствии со ст. 56 НК РФ [2] льготами по налогам и сборам признаются “предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере”. Обратите внимание, что в п. 1 ст. 17 НК РФ перечислены обязательные элементы любого налога: объект налогообложения; налоговые база, период, ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. При этом налоговым законодательством могут быть предусмотрены льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ). Таким образом, льготы являются необязательным, факультативным элементом, законодатель может ввести и/или отменить их в любой момент даже внутри налогового периода; налогоплательщик же вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Определенную путаницу в механизм льготного налогообложения вносит то, что нередко как в практических, так и в научных изданиях в качестве синонима понятия “налоговые льготы” используется понятие “налоговые преференции”. Цель предоставления льгот и преференций одна – снизить итоговую налоговую нагрузку налогоплательщика, но вот механизм их действия – разный (см. схему).

Механизм действия налоговых преференций и льгот

Преференция (от лат. praeferentis – предпочтение) – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям организаций и физических лиц для поддержки определенных видов деятельности. Преференции осуществляются в форме снижения налогов, скидок с таможенных пошлин, освобождения от платежей, предоставления выгодных кредитов .

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.

Таким образом, можно сформулировать следующее определение. Налоговая преференция – это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств различными способами: снижением налоговых ставок, исключением объектов налогообложения, изменением сроков уплаты налогов (сборов), введением понижающих коэффициентов при расчете налогов (сборов), которые налогоплательщик обязан безусловно исполнять. Они реализуются в процессе прямого расчета налоговых обязательств. Преференции могут носить экономический характер (например, когда они направлены на развитие инновационных отраслей экономики, при этом реализуется стимулирующая функция налогов) или социальный характер (когда они отвечают этическим принципам налогообложения, в частности направлены на поддержку низкодоходных слоев населения или каких-либо некоммерческих видов деятельности). Преференции отличает сравнительная устойчивость.

В отличие от налоговых преференций налоговые льготы – это преимущества в возможности неуплаты всей или части суммы налога, предоставляемые на небольшой отрезок времени и имеющие сравнительно неустойчивый характер. В основном льготы реализуются опосредованно, через вычет из основной суммы налога. Введением налоговых льгот реализуется или экспериментальный подход к госрегулированию экономики, когда трудно осуществимы иные формы государственной поддержки, или прогнозный подход, когда результат предоставления льготы трудно поддается оценке. Сравнительная характеристика налоговых льгот и налоговых преференций приведена в табл. 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика налоговых льгот и налоговых преференций

Следует подчеркнуть, что не применять или приостанавливать узаконенные преференции налогоплательщик не вправе, он просто обязан их применять. За неприменение и неправильное применение преференций предусмотрены штрафы, а вот неприменение льгот не штрафуется (см. табл. 1). Да и сам механизм применения льгот иной: налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие правомерность применения льготы, в процессе налогового контроля. При отказе от применения льготы налогоплательщик, как правило, не обязан информировать налоговые органы об этом (хотя иногда такая обязанность предусматривается).

Еще одно существенное отличие: если у налогоплательщика возникли вопросы по применению налоговой преференции, то уполномоченный орган обязан дать разъяснение по письменному заявлению налогоплательщика.

Особенность налоговых льгот проявляется в несимметричности отношений “налогоплательщик – налоговые органы”.

Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), но у налоговых органов нет обязанности разъяснять применение льгот, хотя другие права налогоплательщиков зеркально отражены в обязанностях налоговых органов, как того требует ст. 22 “Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)” НК РФ.

Налоговые льготы тесно связаны с понятием “добросовестный налогоплательщик”: налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налогов (получающие необоснованную налоговую выгоду), могут быть лишены права применения льгот, так как они и так получают экономическое преимущество, нарушая налоговое законодательство.

Обратимся к российской налоговой практике. Из некоторых публикаций следует, что 0% и 10% – это льготные ставки по НДС . Но мало кто задается вопросом: может ли налогоплательщик приостановить применение такой ставки или отказаться от нее? Игнорирование теории налогообложения как авторами публикаций, так и практиками приводит к неверным решениям в конкретных ситуациях. Так, Конституционный Суд РФ при рассмотрении частного дела был вынужден напомнить участникам теоретические положения и квалифицировал применение нулевой ставки НДС не как право, а как обязанность налогоплательщика, т.е. фактически как налоговую преференцию . Строго говоря, никакая налоговая ставка не является льготной. Ведь ставка – обязательный элемент налога.

См., например: Денисова М.О. Применение десятипроцентной ставки НДС // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. N 4.
Определение Конституционного Суда РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов “Транснефтепродукт” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации”.

Итак, нельзя ставить знак равенства между понятиями “налоговая льгота” и “налоговая преференция”. Более того, понятие “налоговая преференция” целесообразно ввести в НК РФ, это устранило бы многозначность и неопределенность трактовок в различных хозяйственных ситуациях.

Чтобы разобраться в обозначенных нюансах, рассмотрим конкретный пример по ЕСН.

Основной интерес для нашего исследования представляет содержание двух статей гл. 24 НК РФ: ст. 238 “Суммы, не подлежащие налогообложению”, которая, по сути, перечисляет налоговые преференции, и ст. 239 “Налоговые льготы” [3].

Пример. В организации А работает инвалид I группы, доход которого за налоговый период составил 400 тыс. руб. Необходимо рассчитать сумму ЕСН по итогам налогового периода без разбивки на составляющие. Приведем сведения, которые необходимо знать для решения задачи, – налоговые ставки ЕСН (табл. 2) и частичную формулировку ст. 239 НК РФ: от уплаты налога освобождаются налогоплательщики с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I группы.

Таблица 2. Налоговые ставки по ЕСН

Авторы статьи в процессе своей преподавательской деятельности имеют возможность общаться с большим числом предпринимателей, финансистов, бухгалтеров и налоговых работников. Приведем порядок расчета, который отдельные бухгалтеры считают верным только потому, что он реализован в используемой ими компьютерной программе, рассчитывающей суммы ЕСН (комментарии, как говорится, излишни, но не лишним будет напомнить, что налоговыми органами проверяется налогоплательщик, а не разработчик программы). Это первый вариант расчета.

1. Определение налоговой базы, руб.: 400 000 – 100 000 = 300 000.
2. Расчет суммы ЕСН, руб.: 72 800 + 10% / 100% x (300 000 – 280 000) = 74 800.

Похоже, что сторонники такого варианта расчета не задумываются о содержании ст. ст. 238 и 239 НК РФ и не чувствуют разницы между понятиями “суммы, не подлежащие налогообложению” и “суммы, освобождаемые от налогообложения”. Спрашивается, почему?

В разъяснениях Минфина России и большинстве публикаций говорится, что выплаты, начисленные организацией по трудовым договорам в пользу своих работников, работающих на территории РФ, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке по ставкам, указанным в табл. 2. Что такое “общеустановленный порядок”, нигде и никем не раскрывается, т.е. предполагается, что этому порядку налогоплательщик профессионально обучен. Напомним его.

Расчет налога по “общеустановленному порядку” происходит в пять этапов, последовательность которых никогда (!) не нарушается. На первом этапе определяется наличие налогоплательщика (налогового агента), на втором – объект налогообложения, на третьем – налоговая база по выявленным объектам, на четвертом – применяемая налоговая ставка и, наконец, на пятом этапе рассчитывается сумма налога по заданному законом алгоритму.

По мнению авторов, приведенный выше расчет суммы ЕСН предполагает, что сумма в 100 000 руб. в рамках полученного дохода не подлежит налогообложению, т.е. вместо норм ст. 239 применяются нормы ст. 238 НК РФ. Возможно, это происходит потому, что описание понятий “объект налогообложения” и “налоговая база”, приведенные в гл. 24 НК РФ, очень тесно взаимосвязаны и почти неразличимы, что и вызывает многочисленные ошибки.

Второй достаточно распространенный подход – “забыть” о существовании ст. 239 НК РФ. Возможно, в бухгалтерии нет документов, подтверждающих льготу, или они по каким-либо причинам не внушают доверия (ведь в налоговых целях претензии будут предъявлены именно организации, а не владельцу этих документов).

1. Определение налоговой базы, руб.: 400 000.
2. Расчет суммы ЕСН, руб.: 72 800 + 10% / 100% x (400 000 – 280 000) = 84 800.

В такую ситуацию, например, может попасть и организация, принявшая на работу ребенка-инвалида. Поскольку это гражданин в возрасте до 18 лет, он не имеет группы инвалидности и, соответственно, не может представить необходимых справок, выданных государственным учреждением медико-социальной экспертизы .

Федеральный закон ” от 24.11.1995 N 181-ФЗ “О социальной защите инвалидов в Российской Федерации” (ст. 1), а также Правила признания лица инвалидом (утв. Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95) (п. 7).

Третий вариант расчета основан на прочтении ст. 239 НК РФ с точки зрения формальной логики – акцент делается на тезисе “от уплаты налога освобождаются налогоплательщики с сумм выплат инвалидам, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб.”. То есть, если сумма выплат составляет в год до 100 000 руб. включительно, она не включается в расчет (сумма ЕСН равна нулю). С сумм в 100 001 руб. и более ЕСН исчисляется в полном объеме.

1. Определение налоговой базы, руб.: 400 000.
2. Расчет суммы ЕСН, руб.: 72 800 + 10% / 100% x (400 000 – 280 000) = 84 800.

Такой подход, кстати, характерен для налоговых систем в европейских государствах: льготируются физические лица с низкими доходами, физическим лицам с высокими доходами льготы не предоставляются. Другое дело, что такая трактовка подходит скорее для налоговой преференции, чем для налоговой льготы, т.е. указанное положение должно было бы содержаться в ст. 238, а не в ст. 239 НК РФ!

Последний (четвертый) вариант расчета основан на прочтении ст. 239 НК РФ с точки зрения идеи социальной защиты работающих инвалидов и опирается не на букву, а на дух закона. Государство, разумеется, отслеживает большое количество социальных программ, но не всегда может помочь конкретным инвалидам. Льгота по ЕСН – один из способов стимулировать работодателей принимать на работу инвалидов.

Итак, в ст. 239 НК РФ сказано, что сумма в 100 000 руб. освобождается от уплаты налога (но не от налогообложения ЕСН, как считают авторы многих публикаций). Это означает, что налогоплательщик знает размер суммы налога, которую нужно было бы перечислить в бюджетную систему, но он (налогоплательщик) освобожден от ее перечисления, и эта сумма остается в его распоряжении. Добавим, что в части первой НК РФ говорится о том, что льготы уменьшают налоговое обязательство (п. 1 ст. 56 НК РФ), но это вовсе не означает, что льготы уменьшают налоговую базу. Таким образом, при наличии льготы “общеустановленный порядок” несколько модернизируется: расчет налога еще раз применяется для льготируемой базы, и уплате подлежит разница между рассчитанной суммой налога без льготы и суммой налога, исчисленной с льготируемой базы.

1. Определение налоговой базы, руб.: 400 000.
2. Расчет суммы ЕСН, руб.: 72 800 + 10% / 100% x (400 000 – 280 000) = 84 800.
3. Констатация факта, что от уплаты ЕСН освобождается сумма выплат в 100 000 руб. (ст. 239 НК РФ).
4. Расчет суммы налога, которую можно не перечислять в бюджетную систему и оставить в распоряжении налогоплательщика, руб.: 100 000 x 26% / 100% = 26 000.
5. Определение суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, руб.: 84 800 – 26 000 = 58 800.

Читатель, у вас не закружилась голова? Несмотря на то что ст. 239 НК РФ редактировалась трижды (в 2000, 2004, 2007 гг.), законодателю так и не удалось избавиться от многозначности ее прочтения. Нами рассмотрены четыре варианта расчета. Какой же из них правильный? Ответ на данный вопрос связан с ответом на другой не менее важный вопрос: какая сумма ЕСН будет в итоге принята при расчете налога на прибыль? Давайте вспомним, что применение льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому верны и второй, и четвертый варианты расчета. Соответственно, при расчете налога на прибыль могут быть приняты расходы как в сумме 84 800 руб., так и в сумме 58 800 руб.

Разница в определении льгот и преференций наиболее явно проявляется в практике расчета налогов, имеющих как регрессивную, так и прогрессивную шкалу налогообложения. При пропорциональной шкале в наших расчетах был бы получен один и тот же результат, а разница в определениях так и осталась бы “за кадром”, вызывая интерес только у въедливых теоретиков, поскольку практики посчитали бы все вышесказанное заумствованиями, не имеющими смысла.

Нашей же задачей было показать на конкретном примере, чем отличаются между собой льготы и преференции. Этот небольшой экскурс в теорию налогообложения объясняет, почему многие страны предпочитают использовать в налоговой практике не льготы, а преференции. Вместо льгот также применяются такие инструменты снижения налоговой нагрузки, как изменение сроков уплаты налогов и налоговые кредиты.

Еще один аспект, о котором не следует забывать, – объем финансовых средств, подпадающих под регулирование ст. ст. 238, 239 НК РФ. Например, налоговая база для исчисления ЕСН за 2008 г. в Москве составила 2 284 572 тыс. руб.; суммы, не подлежащие налогообложению, составили 71 474 тыс. руб. (менее 3%), а суммы, которые попали под налоговые льготы, – только 5729 тыс. руб. (менее 0,25% ). Несущественность последней суммы вполне очевидна. Получается, что ст. 239 НК РФ фактически бездействует, т.е. ее положения без какого-либо финансового ущерба можно было бы перенести в ст. 238 НК РФ или вообще вывести из области налогового регулирования.

По данным Отчета N 5-ЕСН за 2008 г. по г. Москве (включая сведения по МРИ). URL: http://www.nalog.ru.

Формулировка проанализированных статей НК РФ может служить “образцом” и для других статей. Например, ст. 149 (напомним, речь идет об НДС) имеет сложное название – “Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)”. Текст в скобках запутывает читателя: что это – повтор, уточнение или дополнение? Налогообложение – процесс исчисления налогового обязательства. На каком же этапе предусмотрено данное освобождение? Если на этапе определения объекта, то это эквивалентно понятию “не подлежащие” и получается повтор. Если на последнем этапе, то тогда зачем рассчитывать сумму налога и тратить на это время квалифицированных специалистов? Логичнее было бы написать не “освобождаемые от налогообложения”, а “освобождаемые от уплаты налога”. Такая формулировка не только логически, но и экономически более точна: налогоплательщик должен был бы уплатить налог, но государство разрешило ему не платить, и сразу известна сумма государственной помощи конкретному налогоплательщику из бюджета, в том числе для целей налогового контроля. Кстати, эти расчеты отражаются в декларации по НДС, т.е., судя по декларации, все же происходит освобождение от уплаты налога, а не просто освобождение от налогообложения.

Возвратимся к Бюджетному посланию Президента России, упомянутому в начале статьи. Что хотелось бы заметить. Инвентаризация и оптимизация установленных федеральным законодательством льгот по региональным и местным налогам должны проводиться в рамках налогового законодательства Российской Федерации, составной частью которого является НК РФ. В нем присутствуют разделы “Региональные налоги и сборы” и “Местные налоги”. В соответствующих главах этих разделов имеются статьи “Налоговые льготы”, которые предназначены (внимание!) прежде всего региональным и местным законодателям, а вовсе не налогоплательщикам.

В процессе законотворческой работы на местах эти статьи преобразуются в преференции или льготы в принятых налоговых законах субъектов России либо в постановлениях местных органов власти о налогообложении, не противоречащих НК РФ. При этом региональные и местные законодатели должны уяснить, что именно они хотят ввести – льготы или преференции и насколько оправданно их введение.

]]>