Льготы по НДФЛ в России и за рубежом: критический анализ – тема научной статьи по экономике и бизнесу читайте бесплатно текст научно-исследовательской работы в электронной библиотеке КиберЛенинка

Налоговые льготы;

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ / НАЛОГОВЫЕ ПРЕФЕРЕНЦИИ / НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ / НАЛОГОВЫЕ РАСХОДЫ / ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВЫЧЕТ / ВЫЧЕТ НА ДЕТЕЙ / НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА / TAX ALLOWANCE / TAX CREDIT / TAX RATE RELIEF / TAX-FREE THRESHOLD / TAX CREDIT ON EARNED INCOME / CHILD TAX CREDIT / TAX SYSTEM

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Горлин Юрий Михайлович, Ляшок Виктор Юрьевич

В настоящее время многие страны, включая Россию, широко используют налоговые льготы , в том числе при налогообложении физических лиц. Однако на практике этот инструмент налоговой политики имеет ряд недостатков. Во-первых, налоговые льготы снижают доходы бюджета, при этом их эффективность обычно не оценивается и представляется неочевидной. Во-вторых, многие из них можно заменить более удобными формами прямых расходов. В-третьих, льготы, как правило, приводят к снижению справедливости налогообложения, так как распространяются на более обеспеченные слои населения. Целью данной работы является рассмотрение основных теоретических аспектов налоговых преференций (с акцентом на налогообложение доходов физических лиц), исследование мировых практик в сфере налоговых вычетов , а также анализ системы налоговых вычетов в России. Результаты проведенного анализа позволят сформулировать практические рекомендации по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Горлин Юрий Михайлович, Ляшок Виктор Юрьевич

Совершенствование налогообложения доходов физических лиц в России в контексте формирования социально ориентированной налоговой политики

Проблемы налогового регулирования социальной поддержки населения в Российской Федерации: региональный аспект

Tax Incentives in Russia and Other Countries: Critical Analysis

Nowadays tax incentives are widely used in many countries including Russia. Nevertheless, this tax instrument has a number of significant disadvantages. Firstly, they decrease budget revenues, and at the same time the efficiency of tax incentives usually is not estimated and seems to be not positive. Secondly, a lot of tax incentives can be replaced by more comfortable types of direct expenditures. Finally, as a rule, from an equity standpoint tax exemption is not a good, as recipients of tax exemption are usually wealthy people. This paper discusses main theoretical aspects of tax incentives (with focus on personal income taxation), provides a review of the world taxation practices and analyzes the tax exemptions in Russia. The results of analyses allow to outline the recommendations intended to improve the personal income taxation.

Текст научной работы на тему «Льготы по НДФЛ в России и за рубежом: критический анализ»

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА

Льготы по НДФЛ в России и за рубежом: критический анализ

Юрий Михайлович Горлин (e-mail: gorlinum@yandex.ru), к. э. н., зам. директора Института социального анализа и прогнозирования РАНХиГС (г. Москва)

Виктор Юрьевич Ляшок (e-mail: victorlyashok@gmail.com), к. э. н., старший научный сотрудник Института социального анализа и прогнозирования РАНХиГС; младший научный сотрудник НИУ ВШЭ (г. Москва)

В настоящее время многие страны, включая Россию, широко используют налоговые льготы, в том числе при налогообложении физических лиц. Однако на практике этот инструмент налоговой политики имеет ряд недостатков. Во-первых, налоговые льготы снижают доходы бюджета, при этом их эффективность обычно не оценивается и представляется неочевидной. Во-вторых, многие из них можно заменить более удобными формами прямых расходов. В-третьих, льготы, как правило, приводят к снижению справедливости налогообложения, так как распространяются на более обеспеченные слои населения. Целью данной работы является рассмотрение основных теоретических аспектов налоговых преференций (с акцентом на налогообложение доходов физических лиц), исследование мировых практик в сфере налоговых вычетов, а также анализ системы налоговых вычетов в России. Результаты проведенного анализа позволят сформулировать практические рекомендации по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц.

налоговые льготы, налоговые преференции, налоговые вычеты, налоговые расходы, имущественный вычет, вычет на детей, налоговая система

В настоящее время в России существует широкий ряд налоговых преференций, в том числе при налогообложении доходов физических лиц. В их число входят различные налоговые вычеты: стандартные (на детей, а также отдельным категориям граждан, например ветеранам войн), социальные (связанные с расходами на образование и здравоохранение, пенсионное страхование, благотворительность и др.), имущественные (прежде всего при приобретении или продаже недвижимости), инвестиционные, профессиональные.

Наиболее распространенными налоговыми преференциями во многих странах мира являются необлагаемый минимум для лиц с относительно невысокими доходами, налоговые вычеты при приобретении недвижимости, в том числе по ипотеке, налоговые льготы по расходам на пенсионное обеспечение, образование, здравоохранение и прочее. В работе проводится анализ основных особенностей налоговых льгот: их распространенность, различные формы, их положительные и отрицательные стороны. Отдельное внимание уделяется налоговым льготам в России.

Статья подготовлена при финансовой поддержке Российского фонда фундаментальных исследований (РФФИ), проект № 18-010-01124.

В первой части статьи представлены теоретические аспекты налоговых льгот (ключевые определения, различные подходы к классификации, цели установления). Вторая часть посвящена анализу мировой практики введения и администрирования налоговых льгот. В третьей части работы приводится описание российской практики в сфере налоговых преференций. Завершает работу часть, которая содержит основные выводы.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Под налоговыми льготами обычно понимают «положения налогового законодательства, регулирования или практики, которые дают возможность снизить выплаты относительно базовой структуры (англ. — benchmark) налога или отложить их для сравнительно ограниченной части налогоплательщиков» [1]. Предоставление налоговых льгот явным или неявным образом обосновывается целесообразностью стимулирования определенных видов деятельности или расходов, социальными факторами и др. При предоставлении налоговых преференций на первый взгляд никаких реальных расходов бюджеты не несут, однако с точки зрения экономической науки эти недополученные доходы являются бюджетными (налоговыми) расходами.

В научной литературе часто анализ налоговых преференций проводится в рамках концепции налоговых расходов. Впервые концепция налоговых расходов была предложена С. Сурреем [2], который указал, что государственные бюджеты не учитывают значительную часть своих расходов, так как они выражены в другой, скрытой форме. Вместе с тем налоговые льготы — это недополученные бюджетные доходы. Налоговые расходы возникают из-за законодательно установленных налоговых послаблений (снижение налоговой ставки относительно базовой ставки, введение необлагаемого минимума для отдельных категорий населения, налоговых вычетов и пр.). Более того, в условиях отсутствия контроля над ними может возникнуть тенденция к их количественному увеличению, ведь вводятся они постепенно, а группа лиц, имеющих налоговые льготы, постоянно расширяется.

В настоящее время концепция налоговых расходов широко распространена и активно обсуждается как за рубежом, так и в России. Многие развитые страны публикуют статистическую отчетность о размерах таких расходов. В рамках этой концепции важно корректно определить принцип классификации соответствующих норм налогового законодательства, дающих определенные преференции при уплате налогов: какие нормы являются налоговыми льготами, а какие относятся к базовой структуре налога. Что понимать под базовой структурой налога, является дискуссионным вопросом как среди экспертов, так и налоговых практиков.

Согласно [3] в базовую структуру налога входят «положения, “технически” формирующие структуру налога (например, вычеты материальных расходов при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций), либо “качественно” формирующие структуру налога (например, меры, позволяющие избежать двойного налогообложения, или компенсационные выплаты, направленные на восстановление статуса налогоплательщика)».

В работе [4] базовая структура налога определяется как «набор структурных характеристик, лежащих в основе налоговой системы, до применения любых мер, предоставляющих преференции [отдельным] видам деятельности или группам налогоплательщиков». Стоит отметить, что в современной практике существуют смешанные налоговые преференции, которые находятся на грани между базовой структурой налога и налоговыми льготами.

Классификация налоговых льгот

Ряд законодательных норм, приводящих к формированию налоговых льгот, в различных странах мира довольно обширен и разнороден. Например, эксперты исследовательского

центра по налоговому администрированию в Великобритании выделяют следующие основные формы льгот, создающих налоговые расходы [5]:

1. Налоговое освобождение (exemption) — исключение из налоговой базы отдельных объектов налогообложения. Например, доходы от продажи жилого помещения после определенного периода владения не облагаются налогом на доходы.

2. Снижение налога (deduction или allowance) — сумма, на которую снижается налоговая база.

3. Кредит (credit или offset) — сумма, на которую снижается налоговое обязательство.

4. Пониженная ставка налога (rate relif) — например, в случае упрощенной системы налогообложения для отдельных категорий населения.

5. Необлагаемый минимум (tax-free threshold) — отдельная часть налоговой базы, с которой определенная группа населения (например, пожилые) налог не платит.

6. Отсрочка выплаты (deferral).

7. Административная концессия (administrative concession) — специальная договоренность, которая изменяет требования к оплате или условиям договора для определенной группы налогоплательщиков.

Отметим, что перевод различных терминов на русский язык носит довольно условный характер. К настоящему времени так и не сложилась устойчивая единая терминология в названиях налоговых льгот даже между теми странами, которые ежегодно публикуют соответствующую отчетность в данной сфере. В России соответствующие термины не являются полной аналогией таковых в других странах мира1. А термин «налоговые расходы» появляется в официальных государственных отчетах спорадически.

Но проблема в данном случае еще глубже, чем просто тот факт, что различные авторы трактуют одни и те же термины по-разному. Основная трудность заключается в том, что хотя многие развитые государства начали вводить в свою статистическую отчетность данные в части налоговых расходов, различия в методологии делают прямые сравнения между ними как минимум небесспорными, а то и вовсе ошибочными. К настоящему времени не сформировалось четкого определения, что можно включать в налоговые расходы, а что нет.

Следует также отметить, что согласно приведенным выше определениям всеобщий необлагаемый минимум не относится к налоговым льготам, а включается в базовую структуру налога. Такая позиция, которую разделяем и мы, основывается на концепции, что налогом должна облагаться только та часть дохода, которая превышает расходы, необходимые для его получения.

Цели и задачи налоговых льгот

Какие цели обычно ставят государственные органы, вводя или модернизируя налоговые льготы? Основная задача обычно видится в стимулировании населения и фирм к тем или иным действиям (благотворительности, инвестициям в человеческий капитал, жилье, научные исследования и др.), однако далеко не всегда указываются четкие целевые показатели, которых стремится достичь государство, вводя данные налоговые льготы. Еще одной целью при предоставлении преференций по налогу на доходы физических лиц в развитых странах является стимулирование занятости для населения с низким уровнем

1 В Налоговом кодексе Российской Федерации (п. 1 ст. 56 НК РФ) налоговыми льготами признаются «предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». Налоговые льготы включают освобождения от налогообложения, изъятия объектов налогообложения, вычеты налогооблагаемой базы, пониженные ставки для отдельных категорий плательщиков и определенных операций, отсрочки выплаты налогов, льготы по амортизации, налоговые кредиты и др.

человеческого капитала, которое не может рассчитывать на высокий уровень оплаты труда. С одной стороны, такие люди не могут найти достойную работу, с другой — имеют возможность жить на достаточно высоких социальных пособиях. Для властей во многих развитых странах ясно, что необходимо уменьшить численность таких групп населения, однако понизить социальные пособия невозможно без повышения напряженности в обществе. Поэтому во многих государствах приняты различные налоговые преференции для работников с низким уровнем дохода. Концепция, стимулирующая население переходить из системы социальной помощи к работе посредством налоговых льгот получила в западной практике название «пусть платят на работе» (make work pay).

Подобная форма налоговых преференций имеет несколько особенностей. Во-первых, они позволяют снизить социальные расходы (пособия по безработице и субсидии для бедных слоев населения), при этом государству выгодно использовать данную форму, так как она приводит к росту занятости. Во-вторых, в отличие от других видов преференций эти направлены на стимулирование низко-, а не высокодоходных групп населения.

Существуют различные формы налоговых преференций для лиц с относительно низким уровнем доходов, подпадающих под концепцию «пусть платят на работе»: необлагаемый минимум, налоговый вычет или пониженная ставка налога (вплоть до нулевой), пока трудовой доход не достигнет определенного заданного уровня; им может предоставляться налоговый кредит, снижающий налоговые обязательства, и пр. Во многом такие налоговые расходы позволяют снизить расходы бюджетов на пособия по бедности или по безработице, таким образом, первые являются субститутом вторых. Но при этом налоговые вычеты стимулируют занятость в отличие от пособий, поэтому, по мнению многих исследователей [6; 7], являются в целом более эффективными.

Многие страны публикуют статистику по налоговым расходам. Первыми отчеты по налоговым расходам начали публиковать Германия и США [4]. К настоящему времени большинство развитых и многие развивающиеся страны, например Чили, Индия и Китай, также формируют статистику в данной сфере. Такие отчеты обычно служат для оценки динамики налоговых расходов. Эти оценки уже сами по себе выступают неким ограничением для введения дополнительных налоговых льгот. С другой стороны, учет в бюджетном процессе налоговых расходов позволяет распространять на них ограничения, установленные в бюджете. Например, в США с начала 1990-х до 2002 г. действовало правило, ограничивающее бюджетные расходы, в число которых включались и налоговые расходы. Любые изменения в общих расходах, увеличивающие дефицит бюджета, обязаны были полностью покрываться за счет других мер бюджетной или налоговой политики [8]. Однако, как показывает обзор ОЭСР [8], в развитых странах, принявших на государственном уровне концепцию налоговых расходов, к 2010 г. не существовало правил, ограничивающих введение новых налоговых льгот.

Хотя возможности для сравнения различных форм налоговых льгот достаточно ограниченны, различные международные организации пытаются провести международные сравнения по налоговым расходам, обычно указывая на лишь частичную их сопоставимость между собой.

Налоговые расходы составляют значительную часть от налоговых доходов и в целом от ВВП (табл. 1 и рис. 2). Данные показывают, что в англосаксонских странах (США, Великобритания, Канада), а также в Южной Корее этот инструмент фискальной политики распространен гораздо шире, чем в странах континентальной Европы. При этом большая часть таких расходов неразрывно связана с социальной защитой — помощь неработающим бедным, преференции при формировании пенсионных сбережений, расходы,

направленные на стимулирование среди населения инвестиций в образование, здравоохранение и жилье. Однако следует отметить, что в США и Великобритании официальные расходы на социальную поддержку населения в среднем ниже, чем в сопоставимых им по уровню жизни развитых странах. Например, в США и Великобритании намного шире распространены негосударственные пенсионные программы, чем где-либо еще. В результате государства активно стремятся стимулировать население (в том числе и работодателей) инвестировать в собственные пенсионные счета. Таким образом, налоговые расходы в этих странах составляют значительную, но скрытую для неспециалистов часть расходов на систему социальной защиты населения.

Международные сравнения налоговых расходов по налогам на доходы физических лиц и прибыль юридических лиц по целям или целевым группам, % ВВП

Канада (2004) Германия (2006) Корея (2006) Нидерланды (2006) Испания (2008) Великобритания (2006) США (2008)

Общие налоговые преференции 0,00 0,00 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00

Неработающие с низким уровнем дохода 0,02 0,00 0,03 0,00 0,04 0,09 0,11

Пенсии 1,68 0,00 0,02 0,06 0,17 2,32 1,02

Занятость 0,39 0,03 0,03 0,06 0,01 0,15 0,07

Образование 0,12 0,00 0,12 0,06 0,00 0,00 0,13

Здравоохранение 0,27 0,00 0,29 0,00 0,00 0,00 1,05

Жилье 0,20 0,18 0,05 0,05 0,41 1,20 1,05

Общие послабления для бизнеса 0,41 0,00 0,68 0,48 0,52 0,77 0,41

Исследования и разработки 0,24 0,00 0,15 0,07 0,03 0,04 0,09

Послабления для особых отраслей 0,05 0,01 0,18 0,18 0,04 0,11 0,23

Внутриправительственные отношения 1,55 0,03 0,00 0,00 0,00 0,00 0,63

Благотворительность 0,21 0,00 0,13 0,09 0,02 0,09 0,33

Прочее 0,02 0,00 0,02 0,01 0,17 0,12 0,09

Итого 5,16 0,26 1,75 1,06 1,41 4,90 5,21

Примечание: годы в скобках для каждой страны указывают на дату оценки. Источник: [8].

Международные сравнения налоговых расходов по налогам на доходы физических лиц и прибыль юридических лиц по целям или целевым группам, % от указанных налоговых доходов

Канада, Германия, Корея, Нидерланды, Испания, США, Великобритания,

2004 200 6 20 06 200 6 200 8 20 08 200 6-20 07

Примечание: годы для каждой страны указывают на дату оценки расходов. Источник: [8].

Может сложиться впечатление, что большой объем налоговых расходов наблюдается в развитых странах, тогда как в менее экономически развитых странах такие расходы могут быть ниже. Однако инструмент налоговых льгот притягателен для правительств многих стран вне зависимости от их уровня развития. Скорее в менее экономически развитых странах реже публикуется статистика по налоговым расходам. Если государства выпускают такие отчеты, то оказывается, что объемы налоговых расходов в таких странах сопоставимы с развитыми. Например, в Бразилии объем налоговых расходов (в части расходов по НДФЛ) составлял 0,43 % ВВП, или 2,6 % общих доходов бюджета, в Чили — 2,3 и 13,76 % соответственно, в ЮАР — 3,4 и 12,5 % [9]. В Индии налоговые расходы по НДФЛ составили 34 % от доходов бюджета по НДФЛ.

Таким образом, в большинстве стран независимо от уровня развития в настоящее время присутствуют различные формы налоговых льгот. Наиболее широко они распространены в Канаде, Корее, Великобритании и США, где также отмечается и наибольшая доля данного инструмента фискальной политики в ВВП. При этом большая часть налоговых расходов, особенно в этих странах, неразрывно связана с социальной защитой — 56-79 % от всех расходов направляются на жилищные, пенсионные или другие подобные цели.

Критерии оценки налоговых льгот

Отметим, что в научной литературе по проблеме налоговых расходов в первую очередь рассматриваются вопросы, касающиеся налоговых льгот в целом, без разделения на отдельные их формы. В то же время анализу структуры налоговых льгот, выделению и сравнению отдельных их видов уделяется значительно меньше внимания. Работы по данной тематике в основном сосредоточены вокруг негативных эффектов налоговых льгот [см. напр. 8; 10]. Основная дискуссия среди исследователей развернулась относительно нескольких основных вопросов.

1. Справедливость. Большинство форм налоговых льгот предоставляется более доходным группам населения, таким образом ослабляя прогрессивную шкалу налогообложения. В табл. 2 представлены различные формы налоговых льгот (по налогу на доходы физических лиц) и указано, какую долю от доходов после налогообложения они составляют для разных доходных групп населения в США. Для нижнего квинтиля они составляют в целом 6,5 %, тогда как среди верхнего — 11,4 %, а среди 1 % наиболее богатых граждан — 13,5 %2. При этом только одна форма налоговых льгот — возмещаемые кредиты — направлена на малообеспеченных граждан, тогда как все остальные формы распространены среди средних и верхних доходных групп. Особенно выделяются пониженные ставки по процентным доходам, или дивидендам, которые позволяют значительно снизить налоги для наиболее обеспеченных граждан, чьим основным источником дохода является рента. К тому же эта часть населения более активно инвестирует деньги в ипотеку и в негосударственные пенсионные фонды, а по этим операциям также предоставляются различные налоговые льготы.

Основной вопрос здесь — насколько высокодоходным группам населения действительно нужны дополнительные стимулы для различных видов деятельности. Расходы на такие услуги, как образование и особенно здравоохранение, являются низкоэластичными, и поэтому стимулирующий эффект от налоговых льгот может оказаться близок к нулю. При этом бюджеты теряют соответствующие доходы, которые могли бы быть использованы с большей эффективностью.

2 Отметим, что подобная ситуация сложилась и в России. Почти все налоговые льготы для населения направлены на высокодоходные группы: имущественные, профессиональные, инвестиционные и социальные налоговые вычеты. В меньшей степени это применимо к стандартным налоговым вычетам, в первую очередь вычетам за детей. С другой стороны, в России плоская шкала НДФЛ, тогда как в США — прогрессивная.

Налоговые расходы в процентах от доходов физических лиц после налогообложения по отдельным квинтилям в США

Нижний (наим. доходы) Средний Верхний (наиб. доходы) Верхний 1 % Всего

Налоговые исключения (exclusions) 0,5 3,8 4,7 2,9 4,2

Налоговый вычет (above-line deduction) 0 0,1 0,1 0,1 0,1

Проценты, дивиденды (capital gains, dividends) 0 0 2,1 5,9 1,3

Выделенные вычеты (itemized deductions) 0 0,4 2,9 3,2 2

Невозмещаемые кредиты (nonrefundable credits) 0,1 0,3 0,1 0 0,1

Возмещаемые кредиты (refundable credits) 5,5 2,2 0,3 0 1,1

Таким образом, налоговые льготы направлены на стимулирование к принятию тех или иных экономических решений преимущественно более доходных групп населения. Это ведет к снижению степени налоговой прогрессии. Исключение составляют меры, объединенные под концепцией «пусть платят на работе», направленные на менее обеспеченные слои населения, большая часть которых, как отмечалось выше, с нашей точки зрения не являются налоговыми льготами.

2. Экономическая эффективность. Налоговые льготы можно считать эффективными, если чистый эффект для бюджета и общества в случае введения такой льготы оказывается положительным. В таком случае доходы будут превышать издержки, которые несут бюджет и общество. При этом анализ эффективности не должен ограничиваться одной исследуемой областью. Налоговые льготы могут оказывать эффекты на другие области, поэтому общие доходы и издержки для общества в таком случае окажутся заниженными (например, вычеты на детей способны влиять на поведение домохозяйств не только при принятии решения о рождении детей, но и в других сферах). К тому же при расчетах эффективности необходимо учитывать дополнительные административные расходы, которые несут налоговые органы, а также денежные и временные издержки самих индивидов при оформлении прав на получение налоговых льгот. В результате возможности оценить эффективность налоговых расходов ограниченны, и на практике оценка бюджетной и тем более общественной эффективности предоставляемых льгот (как априорная, так и апостериорная) проводится крайне редко [8]. Как правило, государственные органы, вводя налоговые льготы, не контролируют их эффективность. Это сложно и с точки зрения методологических и практических проблем оценки доходов и издержек, указанных выше, и с административной точки зрения — функционалы по налоговому администрированию и социальной защите разделены между собой.

Исследования, посвященные анализу бюджетной, социальной и экономической эффективности налоговых льгот, указывают на низкий уровень эффективности. Так, в исследовании Д. Чуа указывается, что введение инвестиционного налогового кредита в Канаде (Cape Breton Investment Tax Credit) принесло 75 центов инвестиций за каждый упущенный доллар, и, как отмечают эксперты, субсидирование занятости в регионе помогло бы увеличить занятость в большей мере, чем введенные налоговые льготы [11]. Низкую результативность показали эффекты от применения налоговых кредитов при расходах на благотворительность во Франции [12]. Таким образом, основная проблема заключается в том, что мы не знаем, являются налоговые расходы эффективными или нет. В этой ситуации многие эксперты советуют избегать таких расходов, эффективность которых невозможно оценить и контролировать.

3. Усложнение налоговой системы. Создание дополнительных преференций, льгот и подобных исключений из общих налоговых правил приводит к тому, что рядовому налогоплательщику становится трудно разобраться в налоговой системе, а налоговое администрирование становится более дорогим и трудозатратным. К тому же усложнение системы может создать дополнительные возможности для злоупотреблений. Многочисленные исследования экономистов показывают, что излишняя сложность налоговой системы приводит к тому, что население не способно разобраться в ней и начинает вести себя экономически неэффективно [13].

В работе Т. Малининой отмечается, что налоговые льготы ведут к отступлению «от соблюдения основных качественных характеристик налоговой системы (нейтральности, справедливости, эффективности, которая включает также простоту администрирования и исполнения законодательства)» [4]. Таким образом, многие зарубежные и российские исследователи рассматривают налоговые расходы скорее с негативной точки зрения. Основной посыл в большей части литературы, посвященной данной тематике, заключается в минимизации налоговых льгот.

Эксперты Всемирного банка предложили несколько вариантов политики, позволяющей снизить размеры налоговых расходов и сделать их более эффективными [14].

1. Государство должно периодически проводить «инвентаризацию» налоговых расходов, оценивая их количество, статус, ожидаемые и действительные эффекты, прошлые и будущие фискальные издержки.

2. Ежегодные бюджеты и другие основные документы по фискальной политике должны включать разделы о налоговых расходах, их размерах и оценках социоэкономических эффектов в контексте общего анализа государственной фискальной политики.

3. Перед принятием новых налоговых расходов правительство должно четко специфицировать их цели, определить, как данные цели соотносятся с общей стратегией, оценить дополнительные инструменты для достижения целей и сформировать новые налоговые расходы таким образом, чтобы минимизировать возможные негативные эффекты.

4. Новые налоговые расходы должны быть приняты на основе ежегодного бюджетного процесса, ожидаемые издержки необходимо сравнить с возможными издержками при других программах, оказывающих тот же эффект.

Как указывает Т. Малинина, новые налоговые расходы следует вводить, только если выполняется четыре условия: во-первых, если они направлены на решение актуальных задач, во-вторых, в минимальной степени искажают поведение индивидов на рынке, в-третьих, не усложняют администрирование и исполнение законодательства, в-четвертых, оцениваются как более эффективные по сравнению с прямыми бюджетными расходами [4].

ЛЬГОТЫ ПО НДФЛ И НАЛОГОВЫЕ РАСХОДЫ В РОССИИ

В России проблема применения и критериев эффективности налоговых льгот изучается как научным сообществом, так и федеральными, региональными и местными органами власти. Различные методики оценки эффективности налоговых льгот действуют практически в каждом регионе страны [15]. Однако, как указывают авторы исследования, «фактически применяются методики оценки потерь бюджета от предоставления налоговых льгот, а не оценки эффективности действия налоговых льгот» [15, с. 7].

На федеральном уровне Министерство финансов России в 2015 г., разрабатывая «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов», ввело понятие налоговых расходов, а также попыталось определить их размеры. Согласно определению, предложенному в документе, «налоговыми расходами признаются выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные применением налоговых льгот и иных инструментов

(преференций), установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах»3. Согласно расчетам Министерства финансов налоговые расходы составляли в 2011-2013 гг. 2,7-2,9 % ВВП, или 1,5-1,8 трлн руб. В список налоговых расходов включались льготы по налогам на прибыль, НДС, на добычу полезных ископаемых, на имущество физических лиц, по транспортному и земельному налогам.

Более подробный анализ налоговых расходов появился в 2017 г.4 Было дано (со ссылкой на определение МВФ) несколько другое определение налоговых расходов, также включающее неналоговые расходы расширенной бюджетной системы: «. налоговые и неналоговые расходы — это льготы или освобождения относительно «базовой» структуры налогов, которые ведут к снижению величины собираемых государством доходов, и, поскольку цели государственной политики могли бы быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или осуществление иных прямых расходов, льготы рассматриваются как эквивалент бюджетных расходов»5. Было введено понятие «базовой структуры налогов».

В указанном документе совместно с налоговыми расходами стали рассчитываться неналоговые расходы, в первую очередь порождаемые льготами по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, а также по экспортным пошлинам на продукцию нефтегазового сектора. По новым расчетам в 2014-2016 гг. общий объем расходов даже несколько снизился относительно прошлых оценок и составил 2,6-2,8 % ВВП, или 2,2 трлн руб. Согласно оценкам Министерства финансов РФ к 2020 г. сумма налоговых и неналоговых расходов увеличится до 2,9 трлн руб. Основной целью, которая декларировалась Минфином России при подготовке данного материала, было «повышение прозрачности бюджетной и налоговой политики», что позволило бы повысить эффективность налоговой политики через улучшение основных параметров системы — нейтральности, справедливости и эффективности6.

К сожалению, новый перечень налоговых и неналоговых расходов остается неполным — налоговые вычеты и прочие льготы по налогу на доходы физических лиц включены в него не были. Таким образом, указанная выше оценка налоговых расходов является заниженной. Учет налоговых вычетов по НДФЛ (за исключением инвестиционных вычетов) добавляет к сумме налоговых расходов еще около 544 млрд руб. (по данным ФНС за 2016 г.).

Налоговые вычеты по НДФЛ в 2016 году

Налоговые вычеты Количество физических лиц, получивших доходы, млн чел. Сумма вычетов по физическим лицам, получившим доходы, млрд руб. Вычет на одно физическое лицо, руб.

Стандартные 16,7 366,9 21 959

вычет отдельным категориям налогоплательщиков (радиация, Герои СССР, инвалиды и т. д.) 0,6 7,5 12 472

вычет налогоплательщикам, имеющим детей 16,1 359,4 22 314

3 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов/ Министерство финансов Российской Федерации URL: https://www.minfin.ru/ ru/perfomance/budget/policy/.

4 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов/ Министерство финансов Российской Федерации. URL: https://www.minfin.ru/ ru/document/?id_4=119695.

5 Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере/ МВФ, 2001 (в редакции 2007 г.).

6 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов.

Налоговые вычеты Количество физических лиц, получивших доходы, млн чел. Сумма вычетов по физическим лицам, получившим доходы, млрд руб. Вычет на одно физическое лицо, руб.

расходы на благотворительность 0,0 2,1 298 664

расходы на обучение 0,8 30,3 39 010

расходы на лечение и медикаменты 0,9 48,5 52 888

расходы на негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное пенсионное страхование, добровольное страхование жизни, дополнительные взносы на накопительную пенсию 0,2 5,3 25 541

Инвестиционные 1,4 4657,5 3 240 598

Имущественные, в т. ч.: 4,5 2206,8 491 136

вычет при продаже имущества 1,2 1060,4 864 328

вычет при приобретении имущества 3,3 1146,4 350 967

Профессиональные 0,1 1523,7 16 189 834

Источник: Формы 5-НДФЛ и 1-ДДК за 2016 г.

Часть налоговых вычетов стоит рассматривать как социальные расходы бюджета: сюда включаются стандартные и большая часть социальных вычетов. По сути, они эквивалентны государственным субсидиям для семей с детьми или для тех, кто осуществляет расходы на лечение, образование, пенсионное обеспечение. Это приводит в том числе к излишнему усложнению системы социальной защиты, создающему дополнительные издержки и для государства, и для бенефициаров.

Например, в области стимулирования рождаемости в России одновременно существуют различные региональные и федеральные пособия, материнский капитал, а также налоговый вычет. Все это приводит к излишним расходам на администрирование и информирование населения. Возникает вопрос о целесообразности одновременного использования указанных инструментов.

В России, в отличие от большинства других стран, ставка налога на доходы физических лиц плоская, в результате чего налоговые вычеты по НДФЛ (за исключением вычетов на детей) ведут к регрессивности налогообложения для более обеспеченных слоев населения. Таким образом, в России снижается эффективность выполнения одной из основных функций налоговой системы — распределительной. Поэтому использование различных форм налоговых расходов в части НДФЛ в России представляется менее целесообразным, чем в странах с прогрессивной ставкой налогообложения. Особенно это относится к инвестиционным вычетам (в первую очередь индивидуальным инвестиционным счетам и доходам от реализации ценных бумаг) и имущественным вычетам (прежде всего при покупке недвижимости), получателями которых являются преимущественно высокодоходные группы населения. Бюджетная и общественная эффективность этих вычетов не очевидна. Также в исследовании И. Соколова и Т. Малининой указывается, что имущественные и инвестиционные льготы в России являются неэффективными, так как имеют излишне высокие административные издержки, а конкретно для имущественного вычета при приобретении жилья существует менее затратная альтернатива в виде бюджетных субсидий [16].

Дискуссионным вопросом являются и льготы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС). В докладе Минфина России указывается, что пониженные тарифы страховых взносов на ОПС, применяемые в настоящее время в отношении всех страхователей (22 % с суммы, не превышающей установленную предельную величину

заработной платы, 10 % — с суммы, превышающей эту величину, вместо законодательно установленного тарифа 26 % с суммы, не превышающей предельную величину заработной платы) являются базовой структурой, то есть не могут рассматриваться как льгота и, соответственно, как неналоговые расходы. Это обосновывается тем, что «данное положение законодательства не создает преимуществ отдельным экономическим агентам»7. В строку неналоговых расходов по страховым взносам эксперты включили пониженные тарифы для организаций, применяющих УСН или работающих в сфере ИТ, и прочих льготных категорий.

Представляется, что такая позиция не верна, что проистекает из неявного отождествления налоговых платежей и страховых взносов, в то время как природа и назначение этих видов обязательных платежей существенно различаются. Страховые взносы на ОПС в отличие от налогов носят возмездный характер и предназначены для финансирования расходов по конкретным, численно определяемым обязательствам.

В рамках страховой пенсионной системы тариф страховых взносов должен быть установлен на таком уровне, чтобы обеспечивать достаточный размер поступлений для финансирования выплат страховых пенсий (без учета законодательно установленных льгот в отношении отдельных категорий пенсионеров и страхователей). При таком тарифе пенсионная система сбалансированна и бездефицитна, при условии что за счет трансфертов федерального бюджета финансируются законодательно установленные льготы отдельным категориям пенсионеров (досрочные пенсии, нестраховые периоды, валоризация, повышенные размеры фиксированной выплаты северянам, 80-летним и др.).

Страховые взносы являются частью стоимости трудовых ресурсов. Соответственно, если работодатели в текущих условиях платят страховые взносы на ОПС по тарифу, меньшему, чем 26 %, то они недоплачивают часть объективно обусловленной стоимости трудовых ресурсов, и возникает необходимость компенсации выпадающих доходов за счет соответствующего трансферта.

Таким образом, применение в текущих условиях ставок страховых взносов на ОПС в размере менее 26 % должно рассматриваться именно как льгота бизнесу по страховым взносам, несмотря на то что эта льгота предоставляется в отношении всех страхователей, а не избирательно, как это предусмотрено для льгот по налогам. Эта льгота бизнесу финансируется за счет общих налоговых доходов путем предоставления трансферта из федерального бюджета. В законодательстве (по состоянию на 2016 г.) предусмотрен соответствующий целевой трансферт на компенсацию пониженных страховых взносов в сумме 392 млрд руб. (0,5 % ВВП)8.

С точки зрения системы ОПС и бюджета ПФР это неналоговый расход. Но, с другой стороны, наличие в федеральном бюджете соответствующего целевого трансферта определяет уже прямые расходы федерального бюджета. Поэтому, если учитывать эту льготу в качестве неналоговых расходов консолидированного бюджета, то это будет вести к двойному учету расходов. Таким образом, данная льгота по страховым взносам есть, а неналоговых расходов нет. Аналогичная ситуация и с льготами по страховым взносам в отношении отдельных отраслей и видов деятельности (УСН, ИТ и др.).

В большинстве стран налоговое законодательство устанавливает налоговые преференции. Предоставление налоговых льгот может осуществляться как с целью стимулирования

7 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов.

8 Федеральный закон № 288-ФЗ от 16 октября 2017 г. «Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 2016 год»/ Сайт Пенсионного фонда РФ. URL: http://www.pfrf.ru.

некоторых видов деятельности, так и с целью поддержки низкооплачиваемых слоев населения. Массовое введение таких льгот приводит к тому, что государственные бюджеты начинают недополучать довольно значительную часть доходов. При этом далеко не всегда государство проводит систематический учет и контроль над уже предоставляемыми льготами, еще реже устанавливает правила, регулирующие введение новых.

Представляется, что льготы зачастую являются слабым элементом налоговой политики. Во-первых, их эффективность как инструмента стимулирования населения и фирм обычно не контролируется и во многих случаях представляется довольно сомнительной. При этом большая часть льгот по НДФЛ в значимой степени не является стимулом к соответствующим общественно полезным расходам.

Во-вторых, многие налоговые льготы можно заменить соответствующими прямыми субсидиями. Зачастую в рамках государственной политики эти формы существуют одновременно. Например, в настоящее время в России для стимулирования рождаемости и снижения уровня бедности молодых родителей действуют одновременно налоговые льготы и пособия по рождению ребенка.

В-третьих, налоговые льготы не отвечают основополагающему принципу налогообложения — справедливости. Большая часть форм налоговых преференций распространяется на обеспеченные слои общества. В случаях прогрессивной шкалы налогообложения в стране это снижает степень прогрессии. В случае плоской шкалы, как у НДФЛ в России, это приводит к фактической регрессивности шкалы. При этом в российской системе налогообложения доходов физических лиц отсутствует применяемый практически во всех странах необлагаемый минимум, что еще больше снижает справедливость налогообложения. Введение такого инструмента налоговой политики прежде всего в отношении низкодоходных групп налогоплательщиков представляется одним из актуальных направлений совершенствования российской налоговой системы, тем более в условиях задачи по двукратному сокращению уровня бедности к 2024 году.

1. Anderson B. Tax Expenditures in OECD Countries. Asian Senior Budget Officials Meeting, 2008, 22 p.

2. Surrey S. Pathways to Tax Reform: The Concept of Tax Expenditures. Harvard University Press, 1973.

3. Малинина Т. Учет налоговых расходов. Предложения по интеграции потерь бюджетной системы от налоговых льгот и освобождений в бюджетную статистику. [Malinina T. Accounting for Tax Expenses. Recommendations on the Integration of Losses of the Budget System from Tax Deductions and Exemptions to Budget Statistics. (In Russ.). Available at: https://iep.ru/files/persona/malinina/malinina-bea-17.11.04.pps].

4. Малинина Т. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М.: Ин-т Гайдара, 2010. 212 с. [Malinina T. Evaluation of Tax Incentives and Tax Exemptions: International Experience and Russian Practice. Moscow: Gaidar Institute Publ., 2010, 212 p. (In Russ.)].

5. Hashimzade N., Heady C., Myles G. et al. The Definition, Measurement, and Evaluation of Tax Expenditures and Tax Reliefs. National Audit Office, 2014.

6. Bargain O., Caliendo M., Haan P. et al. “Making work pay” in a rationed labor market. Journal of Population Economics, 2010, vol. 23, no. 1, pp. 323-351.

7. Bennett F., Millar J. Making work pay? Benefits, 2005, vol. 13, no. 1, pp. 28-34.

8. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing, 2010. Available at: http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264076907-en.

9. Burton M., Stewart M. Promoting Budget Transparency Through Tax Expenditure Management: A Report on Country Experience for Civil Society Advocates. Melbourne Law School, Legal Studies Research Paper No. 544, 2011.

10. Burman L., Geissler C., Toder E. How Big Are Total Individual Income Tax Expenditures, and Who Benefits from Them? American Economic Review. 2008, vol. 98, no. 2.

11. Chua D. Tax Incentives. Tax Policy Handbook. International Monetary Fund, 1995.

12. Fack G., Landais C. Are Tax Incentives for Charitable Giving Efficient? Evidence from France. American Economic Journal: Economic Policy, 2010, vol. 2, no. 2, pp. 117-141.

13. Feldman N. E., Katuscák P., Kawano L. Taxpayer Confusion: Evidence from the Child Tax Credit. American Economic Review, 2016, vol. 106, no. 3. pp. 807-835.

14. Brixi H., Swift Z. Tax Expenditures-shedding Light on Government Spending Through the Tax System. World Bank, 2004.

15. Оценка эффективности налоговых льгот: моногр. / Под науч. ред. Л. И. Гончаренко, М. Р. Пинской. М.: Русайнс, 2017. 170 с. [Assessment of the Effectiveness of Tax Incentives. Eds. by L. I. Goncharenko, M. R. Pinskaya. Moscow: Rusains Publ., 2017. 170 p. (In Russ.)].

16. Соколов И., Малинина Т. Налоговые льготы: как измерить их эффективность? // Экономическое развитие России. 2017. Т. 24. № 10. С. 53-59. [Sokolov I., Malinina T. Tax Incentives: How to Measure the Effectiveness of Tax Incentives. Ekonomicheskoe razvitie Rossii — Russian Economic Developments. 2017, vol. 24, no. 10, pp. 53-59 (In Russ.)].

Tax Incentives in Russia and Other Countries: Critical Analysis

Yury M. Gorlin (e-mail: gorlinum@yandex.ru), Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (RANEPA), Moscow 119571, Russian Federation

Victor Y. Lyashok (e-mail: victorlyashok@gmail.com), ORCID 0000-0002-5591-5406, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (RANEPA), Moscow 119571, Russian Federation; National Research University Higher School of Economics (NRU HSE), Moscow 101000, Russian Federation

Nowadays tax incentives are widely used in many countries including Russia. Nevertheless, this tax instrument has a number of significant disadvantages. Firstly, they decrease budget revenues, and at the same time the efficiency of tax incentives usually is not estimated and seems to be not positive. Secondly, a lot of tax incentives can be replaced by more comfortable types of direct expenditures. Finally, as a rule, from an equity standpoint tax exemption is not a good, as recipients of tax exemption are usually wealthy people. This paper discusses main theoretical aspects of tax incentives (with focus on personal income taxation), provides a review of the world taxation practices and analyzes the tax exemptions in Russia. The results of analyses allow to outline the recommendations intended to improve the personal income taxation.

tax allowance, tax credit, tax rate relief, tax-free threshold, tax credit on earned income, child tax credit, tax system.

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *