Плательщики имеют право воспользоваться льготами по разным видам налогов. Причем от некоторых льгот отказываться нельзя. Проанализируем распространенные на практике льготы с точки зрения выгоды для плательщика. Какие действия необходимо предпринять налогоплательщику, чтобы воспользоваться либо отказаться от законных льгот?
Налоговые льготы в части федеральных налогов, порядок и условия их применения прописаны в НК РФ. А в части региональных и местных налогов помимо НК РФ льготы могут быть установлены на уровне регионального (местного) законодательства (п. 3 ст. 56 НК РФ).
Обратите внимание! При трактовке термина «налоговая льгота» следует обращаться к определению льготы, приведенному в п. 1 ст. 56 НК РФ (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). То есть льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков преимущества по сравнению с другими плательщиками.
1. Льготы в части НДС
Льготные операции, по которым плательщик не исчисляет НДС, предусмотрены ст. 149 НК РФ.
Причем от льгот, обозначенных в пп. 1–2 данной статьи, плательщик отказаться не вправе. Например, операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). «Необязательные» льготы приведены в п. 3 ст. 149 НК РФ. Например, услуги санаторно-курортных, оздоровительных компаний, оформленные путевками либо курсовками, являющимися БСО (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). От «необязательных» льгот плательщик может отказаться целиком, вне зависимости от того, кто является потребителем льготных услуг (п. 5 ст. 149 НК РФ).
1.1. Как отказаться от «необязательных» льгот
Для того чтобы отказаться от льгот, плательщик должен представить в свою налоговую инспекцию заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения. Невозможно отказаться от льготы на срок менее одного года.
Никаких штрафных санкций за неподачу заявления НК РФ не предусмотрено.
Порядок отказа от освобождения не требует расширительного толкования, он четко прописан в НК РФ (письма ФНС РФ от 17.07.2015 № СА-4–7/12693@, Минфина РФ от 12.11.2015 № 03–07–14/65155).
На практике может возникнуть ситуация, когда компания не отражала льготируемые операции в соответствующем разделе налоговой декларации. Как отмечают налоговики со ссылкой на судебные решения, факт неучета налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от использования льготы в этом периоде.
То есть компания может «задним» числом путем подачи «уточненки» реализовать свое право на льготу (письмо ФНС РФ от 31.12.2015 № ЕД-4–2/23367@, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Но указанное право не означает возможность ретроспективного использования льготы.
Так, например, в одном из арбитражных споров рассматривалась ситуация, когда компания применяла льготу, но впоследствии в 2013 году представила уточненные декларации за 2010–2012 гг. с заявленным налоговым вычетом.
А заявление об отказе от льготы направила в инспекцию только в марте 2014 г.
В подобных ситуациях суды указывают, что отказ от использования льготы осуществляется исключительно по заявлению налогоплательщика, сделанному до наступления налогового периода (постановления АС Московского округа от 12.09.2016 № А40–89628/2015, от 23.07.2015 № А40–144426/14).
1.2. Последствия отказа от налоговых льгот
Всегда ли использование льготы благо для налогоплательщика? Использование льготы означает невозможность применения налоговых вычетов в части приобретенных товаров, работ, услуг для осуществления льготных операций (за исключением случаев, когда совокупный размер расходов не превышает 5% барьера).
А можно ли принять «входной» НДС к вычету, если компания фактически отказалась от применения льготы (т. е. выставляет счета-фактуры покупателям с учетом НДС), но не известила об этом налоговую инспекцию?
Позиция финансистов на протяжении ряда лет была однозначной (письмо Минфина РФ от 19.09.2013 № 03–07–07/38909). Ряд арбитражных судов придерживаются аналогичной позиции, аргументируя это тем, что выставление счетов-фактур с НДС не свидетельствует о том, что компания отказалась от освобождения таких операций, т. к. п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен порядок отказа путем подачи заявления (постановления АС Московского округа от 23.03.2016 № А40–185069/2014, от 28.05.2014 № А40–139691/2014, ЗападноСибирского округа от 09.12.2015 № А81–6942/2014).
Однако налоговики в связи с наличием неоднородной арбитражной практики рекомендовали плательщикам руководствоваться позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 № 17072/10 (письмо ФНС РФ от 23.09.2016 № СД-4–3/17871@). То есть плательщик, своевременно не уведомивший налоговиков об отказе от льготы, вправе воспользоваться вычетом.
1.3. Использование льгот – всегда ли «камералка»?
Одним из излюбленных запросов налоговых органов, осуществляемых в ходе камеральной налоговой проверки, является истребование документов по льготным операциям, которые отражаются в налоговой декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению».
По всем ли льготным операциям, указанных в пп. 2–3 ст. 149 НК РФ, плательщик обязан представлять документы?
Право на запрос документов в рамках камеральной налоговой проверки в части льготных операций может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, постановления АС Уральского округа от 24.02.2015 № А71–6132/2014, от 17.02.2015 № А60–21098/2014, от 23.05.2014 № А60–32962/2011, решение АС Приморского края от 27.01.2015 № А51–30238/2014).
Так, примерами налоговых льгот являются операции по реализации:
– продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
– предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых религиозными организациями (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ);
– товаров, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не указанных в подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Именно в отношении подобных операций плательщик должен быть готов предоставить на «камералке» налоговикам документы, подтверждающие использование льготы. Кроме того, компаниям следует иметь в виду, что использование льготы (как по п. 1 и п. 2 ст. 149 НК РФ, так и по п. 3 ст. 149 НК РФ) подразумевает организацию и ведение раздельного учета «входного» НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).
2. Пониженные ставки в части налога на прибыль
В отличие от НДС, главой 25 НК РФ не предусмотрено предоставление льгот по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 01.09.2016 № 03–03–06/2/51180, от 17.08.2012 № 03–02–07/1–201, УФНС по г. Москве от 05.03.2011 № 20–15/020825).
Однако для отдельных категорий плательщиков могут устанавливаться пониженные ставки.
Например, определенным категориям плательщиков, реализующих инвестиционные проекты, может быть установлена пониженная ставка налога в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, а также организациям, осуществляющим образовательную, медицинскую деятельность, может быть предоставлена нулевая ставка.
2.1. Право на применение нулевой ставки
Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если они соответствуют определенным критериям, обозначенным в п. 3 ст. 284.1 НК РФ.
Применению данной ставки сопутствуют многочисленные арбитражные споры по ее правомерности. Большинство арбитражных споров по данной тематике связано с правильностью определения доли доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности (определение АС Западно-Сибирского округа от 10.09.2015 № А46–17389/2014, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 № А42–8595/2014).
Обратите внимание! Налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базев течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).
Кроме того, праву на применение нулевой ставки сопутствует необходимость по окончании каждого налогового периода (в сроки, установленные для представления налоговой декларации) представить налоговикам следующие сведения:
– о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности;
– о численности работников в штате организации;
– о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (для медицинских организаций).
Если такие сведения не будут представлены (либо несвоевременно представлены), то организация утратит право на применение пониженной ставки. Однако если такие сведения не были своевременно представлены по причине технического сбоя (факт сбоя подтвержден скриншотами технической ошибки), то компания может отстоять право на применение нулевой ставки (постановление АС Поволжского округа от 18.09.2014 № А55–22839/2013).
2.2. Право на применение пониженной ставки
Ряд субъектов РФ создают благоприятные условия для привлечения новых инвесторов и для реализации инвестиционных проектов. Так, Закон Челябинской области от 23.06.2011 № 154-ЗО «О снижении ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков» устанавливает пониженную ставку налога для компаний:
– созданных после 01.01.2011 г. и осуществивших капитальные вложения производственного назначения на территории Челябинской области в размере не менее 8 млн. руб. Показатель снижения ставки налога рассчитывается в зависимости от стоимости капитальных вложений, осуществленных в налоговом периоде. Пониженная ставка налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в областной бюджет, с учетом показателя снижения не может быть ниже 13,5%;
– реализующих, начиная с 2011 г., приоритетные инвестиционные проекты с суммарным объемом инвестиций по проекту не менее 300 млн. руб. – на пять последовательных налоговых периодов.
Законом Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81–11 «О налоговых льготах» предусмотрено право на применение пониженной ставки, если компанией осуществлены вложения на сумму от 800 млн. руб. и более.
Для того чтобы воспользоваться «местной» льготой, плательщики должны предоставить в администрацию города ряд документов и впоследствии формировать специальные отчеты (перечень капитальных вложений, расчет экономического эффекта от использования инвестиционных проектов и пр.).
3. Льготы в части налога на имущество
В части налога на имущество льготы могут быть установлены НК РФ и (или) законами субъектов РФ (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 372 НК РФ). Так, Налоговым кодексом предусмотрена льгота в виде освобождения от налога движимого имущества, принятого с 01.01.2013 г. на учет в качестве основных средств (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Такое имущество заполняется в декларации с кодом льготы «2010257», и налоговики требуют представление документов, подтверждающих льготу, в рамках проводимой «камералки».
Большая часть налоговых споров касается правомерности применения пониженной ставки в части железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (п. 3 ст. 380 НК РФ).
В 2016 г. в отношении таких объектов применяется ставка 1,3% (т. е. на 0,9% ниже «обычной» ставки по налогу на имущество).
Для того чтобы воспользоваться правом на применение пониженной налоговой ставки, компании необходимо иметь подтверждающие документы, что имущество:
– по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в п. 3 ст. 380 НК РФ;
– поименовано в Перечне, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504;
– учтено на балансе в качестве основного средства (по правилам бухгалтерского учета).
При этом неправильное определение налогоплательщиком кода общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) при постановке объекта основных средств на учет не может служить основанием для отказа в признании его права на налоговую льготу (решение АС г. Москвы от 06.05.2016 № А40– 177795/2015).
Обратите внимание! Обязанность по представлению доказательств в обоснование правомерности применения налоговых льгот возлагается на налогоплательщика(постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009, определение ВС РФ от 17.11.2014№ 305-КГ14–3662).
Местным законодательством может быть также снижена ставка налога на имущество. Так, Закон Челябинской области от 23.06.2011 № 155-ЗО предусматривает снижение ставки для организаций:
– приобретающих (создающих) основные средства, используемые в производстве продукции стоимостью не менее 8 млн. рублей;
– реализующих с 01.01.2011 г. приоритетные инвестиционные проекты с суммарным объемом инвестиций по проекту не менее 300 млн. руб. – на пять последовательных налоговых периодов.
Пониженная ставка рассчитывается по специальной формуле, и льгота по налогу будет распространяться только на ту часть имущества, которая приобретена (создана) при реализации инвестиционного проекта, а не на все имущество компании.
Для того чтобы воспользоваться «местной» льготой, плательщики должны представить в администрацию города ряд документов и впоследствии формировать специальные отчеты (перечень приобретенных основных средств, расчет начисленной амортизации и пр.).
4. Льготы по транспортному налогу
У компаний не так много льгот в отношении транспортного налога. Налоговые ставки, приведенные в п. 1 ст. 361 НК РФ, могут быть как увеличены, так и уменьшены законами субъектов РФ, но не более чем в 10 раз (п. 2 ст. 361 НК РФ).
Законами субъектов могут быть установлены отдельные категории лиц, которые освобождены от уплаты данного налога. Так, Законом Челябинской области от 28.11.2002 № 114-ЗО от уплаты налога освобождены общественные организации инвалидов, организации автомобильного транспорта, осуществляющие регулярные перевозки пассажиров, и ДСУ, осуществляющие плановый и внеплановый ремонт и содержание дорожного полотна в Челябинске и области, а также дорог общего пользования, автотрасс и поселковых дорог (доля доходов – не менее 70% в общей сумме выручки).
Споры в части применения льготы возникают в порядке расчета доли выручки (постановление АС Уральского округа от 23.09.2015 № А50–25098/2014, решения АС Рязанской области от 29.06.2016 № А54–6023/2015 и АС Ярославской области от 10.06.2016 № А82–828/2016).
Применяя ту или иную льготу, компания должна сопоставлять экономический эффект от ее применения с налоговыми рисками, возникающими при ее использовании.
]]>