Классифицируем льготы по нескольким, с нашей точки зрения, основным классифицирующим признакам (рис. 3.7).
Классификация налоговых льгот — это обоснованное разнесение налоговых льгот по определенным группам, произведенное на основании определенного разграничивающего (классифицирующего) признака и обусловленное целями (задачами) систематизации и сопоставлений.
Рис. 3.7. Основные классификации налоговых льгот
В прикладном аспекте классификация позволяет проводить анализ налоговой системы на предмет перегруженности льготами, осуществлять различные оценки по группам льгот в сопоставлении с динамикой социально-экономических показателей.
1. Классификация льгот по форме предоставления
Льготные налоговые режимы — это режимы, создающие более благоприятные условия налогообложения отдельным категориям налогоплательщиков, отвечающих установленным критериям, определенным видам экономической деятельности или отдельным территориальным образованиям.
К ним в российской практике следует относить специальные налоговые режимы, а также режимы свободных и особых экономических зон. Относительно этих зон следует отметить безусловную целесообразность их отнесения к льготам, несмотря на регулирование данного вопроса в РФ не налоговым, а иным законодательством. Что касается спецрежимов, то, как ни странно, в научной литературе не сложилось единого мнения, являются ли они льготой. Думается, что снижение налоговой нагрузки на субъектов, использующих эти режимы, и добровольность использования позволяют в полной мере классифицировать их как льготы. Однако не во всех режимах присутствует признак добровольности. Например, в ЕНВД его нет, соответственно это не позволяет отнести данную систему к льготным режимам. Установление определенных критериев является своеобразным барьером для ограничения возможности использования льготных режимов, повышения целевого характера их применения. Такие критерии могут формулироваться по отдельным параметрам или их совокупности. Чаще всего к ним относят легко отслеживаемые показатели, например численность работающих, размер выручки, долю целевой продукции в общем объеме производства и т.д.
Налоговые освобождения — это льготы, выводящие полностью или частично из-под налогообложения определенные категории налогоплательщиков или налогоплательщиков, отвечающих установленным критериям.
Освобождения по категориям основываются на законодательном установлении определенных категорий лиц, в отношении которых могут применяться нормы полного или частичного их освобождения от обязанностей налогоплательщиков либо иные налоговые преференции.
Примером данного освобождения может служить установление в РФ для инвалидов I—II групп 50% освобождения от уплаты госпошлины. При установлении таких адресных освобождений законодатель, как правило, ориентируется на поддержку наименее трудоспособной части населения либо на стимулирование результативности наиболее выдающихся представителей отдельных профессий, определяющих имидж страны: спортсменов, деятелей культуры, науки и т.д.
При рассмотрении различных форм освобождения отдельных категорий налогоплательщиков следует выделять:
- • налоговый иммунитет — это освобождение от обязанности по уплате налогов отдельных категорий лиц, имеющих особо привилегированное положение либо соответствующий статус согласно нормам международного и (или) национального права. Такое освобождение не является налоговой льготой в случае, если мы говорим об иммунитете дипломатического характера, когда освобождения предоставляются в соответствии с условиями международных договоров и конвенций, т.е. являются нормативным требованием налогообложения. Но иммунитет, обусловливаемый исключительными национальными интересами и являющийся отклонением от нормативных требований, следует определять как льготу. В частности, в ряде стран налоговым иммунитетом обладают музеи, театры, благотворительные фонды, академии наук и т.д.;
- • налоговая амнистия — это льгота, предусматривающая единовременное аннулирование (списание) штрафных налоговых санкций и (или) безнадежной задолженности по налогам, которое осуществляется согласно акту верховной власти в отношении определенной категории налогоплательщиков;
- • налоговые каникулы — это льгота, предусматривающая установление законом ограниченного срока, в течение которого определенная категория налогоплательщиков освобождается от обязанности по уплате того или иного налога.
Освобождения по критериям основываются на законодательном установлении определенных параметров, которым должен соответствовать налогоплательщик для возможности использования соответствующей льготы.
Примером освобождения от обязанностей налогоплательщика по установленным критериям может служить НДС, по которому в России предусмотрена такая льгота в отношении любых лиц, если они отвечают требованиям непревышения за три предшествующих последовательных календарных месяца суммы выручки от реализации (без НДС) в совокупности 2 млн руб.
Налоговые изъятия — это льготы, выводящие из-под налогообложения определенные части объекта налогообложения. Такие изъятия встречаются практически в любом налоге, однако не все из них можно охарактеризовать как льготы. Некоторые изъятия (исключения, освобождения) отдельных частей объекта налогообложения не являются льготами, поскольку обусловливаются определением сферы действия самого налога.
Например, вряд ли можно признать льготой освобождение от НДС операций по организации тотализаторов и других основанных на риске игр организациями и индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса (п. 3 ст. 149 НК РФ), поскольку здесь речь идет не о создании преференций для этих лиц, а об избежании двойного налогообложения в связи с уплатой ими налога на игорный бизнес. В то же время освобождение от НДС, к примеру, операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, без сомнения, является льготой, призванной стимулировать строительство и оборот жилья. Выделить из всего многообразия изъятия льготного характера порой не так просто, это требует профессионализма в первую очередь для правильного определения цели установления того или иного изъятия.
Налоговые вычеты — это льготы, позволяющие в определенных законом случаях уменьшать величину налоговой базы. Вычеты могут основываться на документально подтвержденных расходах, уменьшающих налоговую базу. Но могут основываться и на установлении заранее известного размера, не требующего расходного подтверждения, в отношении определенных категорий налогоплательщиков. Вычеты могут быть также лимитированные, т.е. принимаемые в установленных пределах, и нелимитированные, т.е. принимаемые без ограничения. Кроме того, вычеты могут различаться по их переносимости на будущее. Большинство вычетов могут уменьшать налоговую базу только текущего периода или устанавливаться по итогам текущего налогового периода, но встречаются вычеты, которые можно переносить на будущие налоговые периоды до полного их использования, — это, например, вычет по НДФЛ в связи с новым строительством либо приобретением жилого дома, квартиры.
Безусловно, не все вычеты из налоговой базы могут трактоваться как льготы. Так, профессиональные вычеты по НДФЛ не следует считать льготой, ведь они по своей сути отражают не что иное, как особый порядок отнесения на расходы определенной части доходов особых категорий налогоплательщиков. Частные нотариусы и другие категории получают доходы не как организации (тогда можно было бы обложить их налогом на прибыль), а как частные лица, но в результате предпринимательской деятельности, предполагающей наличие расходов. Отследить и регламентировать эти расходы порой достаточно проблематично, поэтому их просто нормируют в процентном соотношении от суммы доходов.
Применение вычетов встречается в значительном числе налогов. В ряде налогов, таких как НДС, акцизы, используются также вычеты, уменьшающие налоговый оклад, т.е. уменьшающие размер налога, причитающегося к уплате. В связи с этим их зачастую классифицируют как льготы, однако такой подход представляется не вполне обоснованным. В данном случае вычеты из налогового оклада имеют не льготную природу в целях обеспечения каких-либо преимуществ, а диктуются целесообразностью в первую очередь устранения двойного обложения по косвенным налогам, т.е. являются нормативным требованием налогообложения. Например, вычет так называемого входного НДС призван обеспечить равномерность распределения долей уплачиваемого налога по всей цепочке производства добавленной стоимости, т.е. обусловлен конструктивными особенностями данного налога.
Задание научного руководителя
Проведите анализ обязательных элементов основных налогов (НДС, НДФЛ, на прибыль, акцизов, НДПИ, земельного, на имущество) на предмет наличия в них скрытых льгот. Обоснуйте собственный вывод о количестве льгот в российской налоговой системе
Налоговые скидки — это льготы, позволяющие в определенных законом случаях использовать для определенных категорий налогоплательщиков или для отдельных элементов (видов) объектов обложения пониженные или нулевые налоговые ставки.
Во-первых, такие понижения, а в некоторых случаях даже нулевые ставки могут устанавливаться для определенных категорий налогоплательщиков. Например, допускается частичное уменьшение ставки госпошлины, по налогам на имущество, на прибыль организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Во-вторых, скидки могут устанавливаться также по отдельным элементам (видам) объектов налогообложения, имеющим, как правило, социальную значимость.
Вместе с тем следует отметить, что не во всех случаях скидка является льготой. Так, если реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования дипломатическими представительствами, а также для личного пользования их персоналом, включая проживающих вместе с ними членов семей, не является льготой, то применение пониженной 10%-ной ставки НДС к реализации товаров первой необходимости, без сомнения, является льготой.
Налоговые отсрочки, рассрочки, кредиты — это льготы, позволяющие в установленном законом порядке получать преимущества по изменению сроков уплаты налога.
Налоговая отсрочка — это льгота, предусматривающая перенос компетентными органами срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок при наличии соответствующих оснований с последующим единовременным погашением налогоплательщиком суммы задолженности.
Налоговая рассрочка — это льгота, предусматривающая перенос компетентными органами срока уплаты определенных частей налога на более поздний срок при наличии соответствующих оснований с последующим поэтапным погашением, т.е. предусматривающая разбиение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.
В России отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок до одного года с единовременной (отсрочка) или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (рассрочка).
Налоговый кредит — это льгота, предусматривающая возмездное или безвозмездное изменение срока уплаты налога конкретному налогоплательщику при наличии соответствующих оснований. Эта форма очень схожа с отсрочкой, но в отличие от отсрочки, оформляемой в форме решения компетентного органа, налоговый кредит предусматривает договорную основу с налогоплательщиком, конкретные сроки переноса, особый порядок погашения суммы задолженности, в необходимых случаях начисление процентов, иную — более повышенную — процентную ставку, а также различие круга оснований, по которым возникает возмездный характер кредита.
В России налоговый кредит существовал до 1 января 2007 г. Налоговый кредит представлял собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в НК РФ, и мог предоставляться по одному или нескольким налогам по заявлению заинтересованного лица через процедуру оформления договора между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.
Инвестиционный налоговый кредит — это льгота, предусматривающая изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований и предоставляющая возможность налогоплательщику в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Данная форма схожа с рассрочкой, но отличается от нее договорной основой с налогоплательщиком, более растянутыми сроками переноса платежей, исключительно возмездным характером кредита, более повышенными процентами.
В России инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по одному федеральному налогу — на прибыль организации, а также по любому из региональных и местных налогов на срок от 1 года до 5 лет. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен такой кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.
В зависимости от оснований предоставления отсрочка, рассрочка и кредит могут быть беспроцентными, а могут предусматривать начисление процентов исходя из долевого соотношения от ставки рефинансирования. В инвестиционном налоговом кредите всегда начисляются проценты по ставке не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования. В случаях возмездного характера возникает закономерный вопрос: являются ли эти формы изменения сроков уплаты налога льготами? Без сомнения, они являются льготами, конечно же, при условии, что процентные ставки за пользование различными формами изменения сроков уплаты ниже рыночных, т.е. у налогоплательщика возникает определенное преимущество.
Необходимо отметить, что инвестиционный налоговый кредит в том виде, в котором он применяется в России, существенно отличается от инвестиционного налогового кредита, получившего распространение в большинстве стран с развитой рыночной экономикой. В этих странах инвестиционный налоговый кредит:
- • не основывается на договорных отношениях, а предоставляется любому субъекту хозяйствования, финансировавшему инвестиционные проекты или НИОКР;
- • предоставляется в объеме, эквивалентном определенной доле осуществленных инвестиционных расходов, которая зависит от величины установленной в законодательном порядке ставки инвестиционного налогового кредита. В некоторых случаях устанавливается также ограничение в виде максимальной суммы кредита, который может быть предоставлен;
- • предоставляется на условиях, которые не содержат требования об обязательном возврате суммы полученного кредита и уплаты процентов. Лишь теоретически предполагается, что средства, полученные вследствие пользования этой льготой, будут возвращены государству после реализации инвестиционного проекта и выведения соответствующего объекта на проектную мощность, что приведет к росту прибылей и, соответственно, суммы уплаченного налога.
Исходя из зарубежной практики инвестиционный налоговый кредит может быть определен как льгота, предусматривающая уменьшение налогового оклада субъекта хозяйствования по налогу на прибыль в объеме, эквивалентном доле расходов текущего налогового периода, направленных на финансирование инвестиционных проектов или НИОКР.
2. Классификация льгот в зависимости от привязки к элементам налогообложения
Она во многом дублирует предыдущую. Здесь следует выделить льготы, не
имеющие привязки к элементам налогообложения, — это исключительно льготные налоговые режимы — и имеющую такую привязку — это все остальные рассмотренные выше льготы, нацеленные на создание определенных преимуществ при определении какого-либо элемента налогообложения.
3. Классификация льгот по принадлежности к уровню управления ими
Она подразделяет льготы на федеральные и субфедеральные. Данная классификация очень важна для оценки цены вводимых льгот для каждого уровня правления.
С учетом федеративного устройства России льготы подразделяются на:
- • федеральные льготы, устанавливаемые или отменяемые федеральным уровнем управления. Они могут устанавливаться как по федеральным, так по региональным и местным налогам. Вводятся исключительно НК РФ;
- • региональные льготы, устанавливаемые региональным уровнем управления по региональным и местным налогам. Вводятся законами субъектов РФ;
- • местные льготы, устанавливаемые органами местного самоуправления по местным налогам. Вводятся нормативными правовыми актами этих органов. [1][2]
говые скидки, преференции, освобождение отдельных категорий плательщиков;
- • условные — это льготы, по которым законодательством установлены лишь общие правила, для возможности их применения требуется выполнение ряда условий либо решение уполномоченных органов: налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, налоговая амнистия и др.
- 6. Классификация льгот в зависимости от преследуемой цели введения
Эта классификация позволяет разграничить льготы на три группы:
Задание научного руководителя
Проведите анализ, являются ли данные классификации исчерпывающими. Попытайтесь обосновать необходимость дополнительного классифицирующего признака, выделите его и на его основе разработайте оригинальную классификацию льгот
- • экономические — это льготы, направленные на стимулирование производственной, инвестиционной, инновационной деятельности хозяйствующих субъектов, улучшение их финансово-экономического состояния: ускоренная амортизация, инвестиционный налоговый кредит, налоговая амнистия и др.;
- • социальные — это льготы, направленные на решение социальных задач, например на улучшение жилищных условии, повышение образования, здоровья, поддержку социально незащищенных слоев населения: некоторые формы налоговых скидок, вычетов, освобождение отдельных категорий плательщиков;
- • общие — это льготы, призванные комплексно решать как экономические, так и социальные задачи: льготные режимы налогообложения для малого бизнеса, понижение налоговых ставок по продуктам первой необходимости и др.
В соответствии с таким разграничением данная классификация крайне важна для оценки и сопоставления льгот (налоговых расходов), характеризующихся экономической направленностью, т.е. призванных стимулировать определенные формы и виды предпринимательской деятельности, и льгот, имеющих социальную направленность, т.е. призванных уменьшить социальный дискомфорт малообеспеченных и наименее трудоспособных категорий граждан.
7. Классификация льгот по субъекту предоставления
Разграничивает их на льготы, предоставляемые исключительно хозяйствующим субъектам или физическим лицам либо всем без исключения. Данная классификация позволяет разграничить их в соответствии с природой дохода, во-первых, на льготы, предоставляемые юридическим и физическим лицам при получении ими предпринимательского дохода, и, во-вторых, на льготы, предоставляемые физическим лицам при получении ими трудового дохода. Это положение касается и разграничения льгот по природе имущества, владение которым осуществляется в предпринимательских либо в личных целях, а также по природе потребления, осуществляемого в предпринимательских либо в личных целях.
]]>