Как резиденту ОЭЗ выполнить условия для применения пониженных налоговых ставок

Для резидентов особых экономических зон (ОЭЗ) предусмотрены льготы по налогу на прибыль в виде пониженных ставок налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Одним из условий для использования права на льготу является раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ и за пределами этой территории. На практике между организациями и ИФНС возникают споры по поводу выполнения этого условия, разрешить которые иногда под силу только высшим арбитрам.

О резидентах ОЭЗ и ставках налога на прибыль для них

Особой экономической зоной является часть территории Российской Федерации, которая определяется Правительством РФ и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны (ст. 2 Федерального закона № 116-ФЗ).

На основании ч. 1 ст. 9 указанного закона резидентом промышленно-производственной ОЭЗ признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), которая:

зарегистрировалась в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ;

заключила с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении промышленно-производственной деятельности или деятельности по логистике либо соглашение об осуществлении технико-внедренческой деятельности в промышленно-производственной ОЭЗ в порядке и на условиях, предусмотренных названным законом.

Исходя из ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 116-ФЗ резидент промышленно-производственной ОЭЗ осуществляет в данной зоне:

промышленно-производственную деятельность (производство и (или) переработку товаров (продукции) и их реализацию);

деятельность по логистике (оказание услуг по обеспечению перевозок и складированию товаров).

К сведению: резидент промышленно-производственной ОЭЗ вправе осуществлять в этой зоне только деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении промышленно-производственной деятельности или соглашением об осуществлении технико-внедренческой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 %, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Для организаций – резидентов ОЭЗ законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль (не выше 13,5 %), подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ.

Условие для применения этой ставки – ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами этой территории.

Об объективной связи доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в ОЭЗ

Основной причиной налоговых споров между ИФНС и резидентами ОЭЗ является вопрос о соблюдении условия для применения пониженной ставки налога. По мнению налоговиков, ряд доходов (расходов) не относится к производственной деятельности, что служит основанием для доначисления налога на прибыль по общеустановленной ставке.

Для наглядности в качестве примера приведем налоговый спор, который рассматривался Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 02.11.2017 № 306-КГ17-9355 по делу № А55-12793/2016.

Организация являлась участником соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности в ОЭЗ, созданной на территории Ставропольского района Самарской области. С целью исполнения указанного соглашения организацией были заключены международные контракты, для произведения платежей по которым была приобретена валюта (евро).

В связи с приобретением иностранной валюты был получен внереализационный доход в виде курсовых разниц.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что общество неправомерно применило ставку 0 % в части налога на прибыль в отношении названного дохода от курсовых разниц, так как в рассматриваемой ситуации не соблюдаются условия применения пониженной ставки налога, указанные в Законе Самарской области № 187-ГД и ст. 2, 3, 9, 10 Федерального закона № 116-ФЗ, поскольку полученные доходы не относятся к производственной деятельности. Это послужило основанием для доначисления налога на прибыль по ставке 20 %.

Суды трех инстанций поддержали налоговый орган в том, что под деятельностью, осуществляемой на территории ОЭЗ, понимается производство и (или) переработка товаров (продукции) и их реализация, оказание услуг по обеспечению перевозок и складированию товаров, а также технико-внедренческая деятельность, в силу чего доход от курсовых разниц облагается по общеустановленной налоговой ставке.

Судебная коллегия по экономическим спорам пришла к противоположному выводу и, применив во взаимосвязи положения п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 12 Федерального закона № 116-ФЗ, указала следующее.

К сведению: резидент промышленно-производственной ОЭЗ не только ведет промышленно-производственную деятельность, но прежде всего осуществляет инвестиции и капитальные вложения, необходимые для ведения названной деятельности.

Сформированный судами первых трех инстанций подход при рассмотрении указанного дела приводит к невозможности применения пониженной налоговой ставки резидентами промышленно-производственной ОЭЗ на стадии осуществления инвестиций и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений п. 1 ст. 284 НК РФ, Федерального закона № 116-ФЗ и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций.

Судами установлено, что иностранная валюта приобретена обществом в размере, соответствующем общей величине авансовых платежей, необходимость произведения которых предусмотрена контрактами, заключенными с иностранными поставщиками оборудования, необходимого для исполнения соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности в ОЭЗ. Фактическое использование иностранной валюты на указанные цели налоговым органом не оспаривалось.

С учетом связи внереализационных доходов в виде курсовых разниц с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности в качестве резидента особой экономической зоны Судебная коллегия пришла к выводу, что в отношении налоговой базы по названным доходам организацией могла быть применена пониженная ставка по налогу на прибыль.

Обратите внимание: для целей применения пониженной налоговой ставки резидентом промышленно-производственной ОЭЗ значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в ОЭЗ, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Какие еще доходы (расходы) могут вызвать налоговые споры между ИФНС и резидентами ОЭЗ?

Для ответа на этот вопрос приведем еще пару примеров из арбитражной практики. Начнем с Постановления АС ЦО от 05.02.2018 № Ф10-5920/2017 по делу № А36-602/2017.

Общество являлось участником соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности в ОЭЗ, созданной на территории Грязинского района Липецкой области. Предмет соглашения – ведение резидентом промышленно-производственной деятельности в соответствии с бизнес-планом.

ИНФС, проведя налоговую проверку, доначислила обществу налог на прибыль по причине того, что она посчитала необоснованным применение пониженной налоговой ставки в отношении следующих внереализационных доходов:

процентов от размещения обществом денежных средств на депозитах в рублях и евро;

процентов в результате предоставления обществом коммерческого кредита своему покупателю;

процентов по займам, выданным обществом своим работникам.

Забегая вперед, отметим, что судьи поддержали в этом налоговом споре общество. Рассмотрим, какие аргументы помогли ему выиграть процесс.

Доходы от размещения денежных средств на депозитах.

Как следует из материалов дела, на основе бизнес-плана были разработаны и утверждены организационный, производственный и финансовый планы, которыми было предусмотрено, что размещение временно свободных остатков денежных средств, поступивших как выручка от реализации продукции, производится на депозите в банке. Полученные доходы от размещения денежных средств следует направлять на развитие производства, уплату налогов, расчеты с поставщиками сырья и материалов.

Налоговым органом не оспорен тот факт, что на депозитных вкладах были размещены денежные средства, полученные обществом от реализации того товара, производство и реализация которого предусмотрены соглашением. ИФНС также представила доказательства того, что обществом осуществлялась самостоятельная деятельность в виде размещения денежных средств на банковских счетах с целью получения дохода.

В связи с указанным судьи отклонили доводы инспекции о получении налогоплательщиком внереализационных доходов от иной деятельности резидента, не являющейся промышленно-производственной деятельностью, учитывая составляющие такой деятельности, включенные в утвержденный бизнес-план.

К сведению: размещение денежных средств, полученных от реализации произведенной продукции, на счетах в банках являлось неотъемлемой частью деятельности общества по производству, что исключает квалификацию дохода от размещения таких денежных средств на счетах в банках как дохода от самостоятельного вида деятельности, осуществляемого за пределами территории ОЭЗ.

Судьи также отметили, что основанием для применения льготной налоговой ставки резидентом ОЭЗ является осуществляемая деятельность, а не вид дохода – от реализации или внереализационный. В рассматриваемом же случае ИФНС доначислила налог на прибыль, применив ставку налога на прибыль не в отношении налоговой базы, рассчитываемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (денежное выражение прибыли, определяемой как доходы, уменьшенные на величину расходов), а в отношении определенных видов доходов налогоплательщика, что прямо противоречит положениям ст. 247, 274 НК РФ.

Доходы в виде процентов по займам, выданным работникам.

Выдача займов производилась на основании положения об условиях и порядке предоставления работодателем займов работникам организации, условиями которого при принятии положительного решения о выдаче займа являются отсутствие дисциплинарных взысканий с работника, срок работы в обществе не менее шести месяцев, положительный результат работы (по итогам последней ежегодной оценки).

Здесь судьями были учтены два момента. Во-первых, из положений ст. 807 ГК РФ и Федерального закона № 353-ФЗ следует, что при осуществлении деятельности по предоставлению займов в качестве основной юридическому лицу требуется лицензия, выданная ЦБ РФ, либо факт внесения в государственный реестр. При этом заключаемые договоры должны соответствовать определенным требованиям, предъявляемым как к условиям договора, так и к порядку его заключения.

В данном же случае отсутствуют основания полагать, что деятельность общества по предоставлению займов своим работникам отвечала вышеуказанным признакам деятельности по предоставлению потребительских займов.

Во-вторых, на основании ст. 191 ТК РФ за добросовестное исполнение трудовых обязанностей работодатель поощряет работников: объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии. Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. Таким образом, перечень выплат стимулирующего и социального характера, осуществляемых работодателем работникам, не является исчерпывающим.

К сведению: работодатель вправе осуществлять соответствующие выплаты исходя из потребностей в квалифицированном персонале, особенностей производственной деятельности, необходимости стимулирования работников, экономических возможностей и иных факторов, определяемых работодателем исходя из характера и особенностей осуществляемой деятельности.

В рассматриваемом случае выдача обществом займов своим работникам носила стимулирующий характер, являлась неотъемлемой частью деятельности общества по производству продукции, поскольку производственная деятельность в данной ситуации невозможна без привлечения квалифицированного персонала, привлечение которого, в свою очередь, обеспечивается обществом мерами стимулирующего и социального характера, к которым в нашем случае относится и выдача займов работникам. Соответственно, полученные обществом по указанным займам проценты не могут квалифицироваться в качестве дохода от самостоятельного вида деятельности общества.

Доходы в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному покупателю.

Общество осуществляло поставку продукции покупателю в соответствии с договором, условиями которого было предоставление отсрочки по оплате на 45 дней с момента отгрузки товара со склада. То есть товар считался проданным на условиях коммерческого кредита, за пользование которым покупатель обязался уплатить поставщику проценты.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 12 Постановления № 13/14, согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

В рассматриваемом случае получение обществом внереализационных доходов непосредственно связано с деятельностью общества по производству на территории ОЭЗ продукции, предусмотренной соглашением и бизнес-планом, и ее поставкой на условиях коммерческого кредита. Оснований полагать, что спорный доход получен в связи с какой-либо иной деятельностью общества за пределами территории ОЭЗ, помимо отраженной в соглашении и бизнес-плане, у судей не имелось.

К сведению: не имеется оснований полагать, что соглашением и бизнес-планом не охватываются действия общества по продаже и поставке произведенного на территории ОЭЗ товара, поскольку иное противоречило бы существу и смыслу установления налоговых льгот для коммерческой производственной деятельности на территории ОЭЗ, которая заключается не только в производстве продукции, но и в ее реализации.

Итак, судьи отклонили доводы ИФНС об осуществлении обществом «внереализационной» деятельности как нормативно и документально необоснованные и не имеющие правового значения с учетом приведенных положений налогового законодательства, регулирующих спорные правоотношения.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении АС ЦО от 12.12.2017 № Ф10-5085/2017 по делу № А36-13004/2016 по поводу применения налоговой льготы резидентом ОЭЗ, получившим доходы от размещения временно свободных денежных средств на банковских депозитах, а также от полученных процентов по договорам займа.

]]>