ВС пояснил порядок применения льготной ставки по налогу на прибыль для инвесторов

Налоговые льготы;

Суд счел, что применение пониженной ставки возможно в отношении завершенных капиталовложений, отражающихся в бухучете по окончании строительства, а не затрат налогоплательщика, формирующих незавершенное строительство

Как отметила одна из экспертов «АГ», в данном деле ВС проанализировал и применил принципы всеобщности, равенства, недискриминации, требования экономического основания налога, запрета произвольного налогообложения. Другая полагает, что рассматриваемое дело является одним из положительных примеров того, что налогоплательщикам стоит обращаться в Верховный Суд, для чего нужно запастись терпением в нижестоящих инстанциях.

20 сентября Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС21-11548 по делу № А40-248146/2019 об оспаривании компанией-инвестором отказа налоговой в применении пониженной ставки по налогу на прибыль.

Суды посчитали, что у инвестора нет права на льготную ставку налога

С 2010 по 2014 г. участник консолидированной группы налогоплательщиков – АО «Северсталь – Сортовой завод Балаково» – реализовал инвестиционный проект по строительству и вводу в эксплуатацию в Саратовской области мини-завода для производства сортового проката строительного назначения с годовым объемом выпуска свыше 1 млн тонн готовой продукции. Затраты по капитальным вложениям в рамках проекта превысили 650 млн руб. и в 2010 г. были отражены в бухгалтерской отчетности общества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других активов. Капитальные вложения в основные средства были отражены в бухгалтерском балансе участника на балансовом счете 01 «Основные средства» в 2013 г. согласно акту ввода в эксплуатацию основных средств.

При подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г. ПАО «Северсталь», будучи ответственным участником консолидированной группы, заявило льготу, предусмотренную ст. 1 Закона Саратовской области № 131-ЗСО от 1 августа 2007 г. «О ставках налога на прибыль организаций в отношении инвесторов, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Саратовской области», применив ставку 13,5% при исчислении суммы налога, подлежащего зачислению в бюджет региона.

После проведения камеральной проверки декларации МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 доначислила «Северстали» свыше 172 млн руб. налога на прибыль, подлежащих зачислению в бюджет Саратовской области. Налоговый орган счел, что плательщик неправомерно применил пониженную ставку налога, поскольку такая льгота могла применяться в течение пяти налоговых периодов с момента отражения произведенных капитальных вложений в бухгалтерском балансе. Поскольку соответствующие капиталовложения отражены в бухгалтерском учете общества «Северсталь – Сортовой завод Балаково» в 2010 г., то, по мнению инспекции, последним налоговым периодом применения пониженной ставки являлся 2015 г. Соответственно, право на применение льготы в 2017 г. у налогоплательщика отсутствовало.

Так как ФНС России отказалась удовлетворять жалобу налогоплательщика, он оспорил в суде начисленную недоимку. Однако первая инстанция, а следом апелляция и кассация признали правоту налоговиков и отказали в удовлетворении иска.

Со ссылкой на Закон об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений, и правила бухучета суды указали, что под произведенными капитальными вложениями следует понимать затраты на реализацию инвестиционного проекта, отраженные в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а не первоначальную стоимость принятых к учету основных средств.

Они также сослались на ряд писем Департамента финансов Саратовской области от 2018 г., в которых отмечалось, что для целей применения ст. 1 Закона № 131-ЗСО моментом начала использования льготы является момент первоначального отражения в бухгалтерской отчетности соответствующего объема инвестиций. Отклоняя доводы общества о том, что экономический эффект инвестиций (облагаемая налогом прибыль от эксплуатации завода) может быть получен только после постановки на учет объектов основных средств и ввода их в эксплуатацию, суды отметили, что само по себе осуществление строительства свидетельствует о получении положительного экономического эффекта, поскольку это потребовало использования заемных средств, а также привлечения сторонних организаций для выполнения строительно-монтажных работ, приобретения нужных материалов.

Верховный Суд пришел к противоположному выводу

Рассмотрев кассационную жалобу ПАО «Северсталь», Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила о необходимости обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств.

Как пояснил Суд, в рассматриваемой ситуации ст. 1 Закона № 131-ЗСО предусматривала применение пониженной ставки 13,5% при исчислении налога на прибыль для определенной категории налогоплательщиков – вновь создаваемых организаций-инвесторов (за исключением создаваемых путем реорганизации действующих организаций), осуществивших капитальные вложения в основные средства, расположенные на территории Саратовской области, и реализующих инвестиционный проект в соответствии с приоритетными направлениями развития экономики региона. Условиями применения такой льготы являлось достижение определенного размера инвестиций (не менее 50 млн руб., а в строительстве – в размере не менее 650 млн руб.). Период применения льготы ограничивался пятью налоговыми периодами с момента отражения произведенных капвложений в бухгалтерском балансе организации-налогоплательщика.

Таким образом, заметил ВС, установленная законодательством субъекта РФ льгота предназначалась для поощрения капиталовложений и состояла в частичном освобождении от налогообложения прибыли субъектов, осуществивших инвестиции в основные средства. «Поскольку субъектами льготы являются вновь создаваемые организации-инвесторы, то толкование положений ст. 1 Закона № 131-ЗСО, определяющих условия применения пониженной ставки налога (в том числе порядок исчисления срока ее применения), должно носить внутренне непротиворечивый характер, позволяя в действительности обеспечить частичное освобождение от налогообложения той прибыли, которая будет получена инвесторами от использования (эксплуатации) возведенных ими объектов», – подчеркнуто в определении.

Верховный Суд также пояснил, что Закон № 131-ЗСО не содержит определения понятия «произведенные капитальные вложения», которое используется в нем в качестве критерия, позволяющего установить периоды применения пониженной ставки налога налогоплательщиком. В то же время, как следует из действующих правил бухучета, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты относятся к незавершенным капитальным вложениям. В свою очередь, принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке, считаются законченным строительством. Затраты по таким объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета, предназначенного для учета капитальных вложений, на счета учета приходуемого имущества.

«С учетом целевого предназначения льготы как направленной на частичное освобождение от налогообложения прибыли, полученной от использования вновь построенных объектов, и приведенных положений правил бухгалтерского учета для целей применения пониженной ставки налога значение в рассматриваемом случае должны иметь завершенные капитальные вложения, которые отражаются в бухгалтерском учете по окончании строительства соответствующих объектов, пригодных к эксплуатации и принятых в связи с этим к учету в качестве основных средств, а не затраты налогоплательщика, формирующие незавершенное строительство. Противоположный подход к толкованию условий применения льготы, предложенный налоговым органом и поддержанный судами, не основан на положениях законодательства, по существу противоречит законной цели предоставления льготы и нарушает принцип равенства налогоплательщиков при реализации ими права на применение льготы», – заключил Суд.

Экономколлегия добавила, что до ввода в эксплуатацию вновь создаваемых объектов основных средств отсутствует предмет для применения пониженной ставки налога – облагаемая налогом прибыль от реализации инвестиционного проекта. В этой ситуации налогоплательщик – инвестор, реализовавший долгосрочный и дорогостоящий проект по созданию (обновлению) основных средств, оказывается в более уязвленном положении, поскольку заведомо утрачивает возможность полноценного использования льготы еще до завершения инвестиционного проекта, что недопустимо. «Нельзя признать состоятельными также выводы судов о получении экономического эффекта (результата инвестирования) по факту строительства, мотивированные тем, что уже на стадии осуществления капитальных вложений общество “Северсталь – Сортовой завод Балаково” использовало заемные средства, оплачивало работы (услуги) сторонних организаций, привлеченных для выполнения строительно-монтажных работ, приобретало необходимые материалы», – подчеркнул ВС.

Как пояснил Суд, положительные социально-экономические последствия реализации инвестиционного проекта действительно могут проявляться в увеличении занятости граждан, вовлеченных в строительство, в увеличении спроса на товары (работы, услуги) поставщиков и подрядчиков, спроса на финансовые услуги, что имеет значение при оценке удовлетворения публичного интереса в предоставлении льготы как исключения из принципа всеобщности и равенства налогообложения. Однако получение такого рода эффекта не должно противопоставляться возможности реализации права на льготу инвестором. В рассматриваемом случае именно достижением положительного социально-экономического эффекта для Саратовской области налоговый орган по существу обосновал утрату обществом права на применение льготы, с чем безосновательно согласились нижестоящие суды.

ВС также счел неправомерной ссылку нижестоящих инстанций на разъяснения положений ст. 1 Закона № 131-ЗСО, полученные налоговым органом от Департамента финансов Саратовской области. Дело в том, что письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, данные соответствующими финансовыми органами, не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков. Кроме того, разъяснения Департамента финансов Саратовской области даны в 2018 г., то есть значительно позже окончания реализации инвестиционного проекта в 2014 г., и тем самым могут нарушить сформированные у инвесторов ожидания относительно стабильности их правового положения и защиты капитальных вложений со стороны государства.

Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил требование ПАО «Северсталь».

Эксперты оценили подход ВС

Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что налогоплательщик настаивал на том, что льготу в виде пониженной ставки по налогу на прибыль организаций вправе применять компании – вновь созданные организации-инвесторы с момента завершения капитальных вложений и получения их результата, то есть с момента принятия в эксплуатацию оконченного строительством объекта капитальных вложений и отражения затрат на балансовом счете 01 «Основные средства». «Поскольку инвестиционная деятельность направлена на получение прибыли и формирование дополнительных рабочих мест, то сами по себе вложения во внеоборотные активы не могут приносить какого-либо экономического эффекта. Соответственно, суть спора связана с определением момента, когда налогоплательщик вправе начинать применять налоговую льготу в виде пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль. Доводы организации-налогоплательщика, бесспорно, заслуживали внимания», – полагает она.

По словам эксперта, практика рассмотрения такого рода споров в Верховном Суде уже была – например, см. Определение ВС РФ от 7 июля 2020 г. № 304-ЭС20-7247 по делу № А75-7926/2019, где Суд как раз указал, что существенным условием для применения льготы по налогу на прибыль является наличие положительного экономического эффекта от произведенных инвестиций в рассматриваемый объект. «Логично, что льгота должна применяться с момента завершения капитальных вложений и получения результата, а не с момента начала осуществления расходов. Поэтому определение ВС находится абсолютно в русле складывающейся судебной практики. Но, конечно, дела, ознаменованные победой налогоплательщика, в любом случае привлекают к себе внимание. В рассматриваемом случае Верховный Суд проанализировал и применил принципы всеобщности, равенства, недискриминации, требования экономического основания налога, запрета произвольного налогообложения. Более того, высшая судебная инстанция четко выразила нижестоящим судам свое недовольство грубым пренебрежением доводами налогоплательщика и еще раз напомнила об уже имеющейся практике разрешения такого рода споров», – заключила Екатерина Болдинова.

Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина отметила, что рассматриваемое дело является одним из положительных примеров того, что налогоплательщикам стоит обращаться за защитой своих прав в Верховный Суд, поэтому нужно запастись терпением в нижестоящих судебных инстанциях. «ВС, заняв сторону налогоплательщика, поставил во главу угла то, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными и дискриминирующими, что является основным принципом справедливого налогообложения. Помимо прочего Суд особо подчеркнул, что налогоплательщики, которые реализуют инвестиционные проекты, требующие длительного срока реализации, вовсе утрачивают право на льготу и оказываются в более уязвимом состоянии, что недопустимо. Таким образом, налогоплательщик был вправе применять пониженную ставку налога в рассматриваемом периоде, поскольку капитальные вложения еще не были завершены в 2010 г., – иными словами, срок для применения льготы в спорный период еще не истек», – пояснила она.

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *