Основным инструментом налогового регулирования экономики выступают налоговые льготы. В настоящее время налоговые льготы представляют собой комплексное понятие. С одной стороны, они активно используются государством в качестве инструмента реализации налоговой политики. С другой стороны, налоговые льготы представляют собой структурный элемент налогов. Экономическая природа налоговых льгот как элемента налогов позволяет использовать их в качестве инструмента проведения налоговой политики. Однако исторически сложилось так, что потенциальные возможности налогов как инструмента государственного воздействия на экономику были выявлены не теорией, а практикой налогообложения.
Длительное время наука рассматривала налоги как неизбежное зло. Д. Рикардо считал, что налоги являются злом, так как препятствуют образованию и накоплению капитала. Ж-Б. Сэй считал, что налоги не только разрушают промышленность, но и порождают ложь, портят нравы, вызывают склонность к лени. Однако уже в XVII— XVIII вв. экономическая наука поставила вопрос о возможном положительном влиянии налогов на производство. Позитивное воздействие налогов на производство было доказано, в первую очередь, практикой налогообложения. В XVIII в. во многих европейских странах в связи с бурным развитием производства остро стояла проблема недостатка населения. Политика увеличения народонаселения включала в себя и налоговые мероприятия. Так, в Англии были введены налоги на холостяков (налог платили мужчины старше 25 лет, не состоявшие в браке, и бездетные вдовцы). В Испании полностью освобождались от налогов лица, имевшие шесть детей, родившихся в законном браке.
В XVIII в. во Франции за счет повышенного обложения потребления роскоши были созданы налоговые привилегии для тех отраслей промышленности, в развитии которых особенно было заинтересовано правительство.
В XIX в. активное развитие косвенного налогообложения способствовало значительному росту винокуренного производства и производства сахара из сахарной свеклы, так как увеличение налогового бремени заставило предпринимателей активнее внедрять в производство новые технологии.
Исторически налоговые льготы появились как инструмент налоговой политики государства и лишь затем, при расширении их активного использования стали структурным элементом налога, природа которого исследуется экономистами. Общая теория налогов трактует налоговые льготы как преимущество, которое законодательство предоставляет налогоплательщику с целью смягчения для него налоговой нагрузки. Льготы позволяют уменьшить сумму налогового платежа для отдельного налогоплательщика или отодвинуть для него сроки уплаты налога на более позднюю дату.
Налоговые льготы не вытекают из экономической сущности налогов. Налоги как метод мобилизации доходов бюджета посредством перераспределения ВВП не предполагают обязательности такого элемента, как налоговые льготы. Для практической реализации фискальной функции налогов нет необходимости в установлении государством налоговых льгот. Однако для получения регулирующего эффекта налогов (регулирующая функция налогов) необходимо использование налоговых льгот. Начиная с XX в., регулирующее воздействие налогов становится неоспоримым фактом экономической жизни общества. Особенно активно к регулирующему воздействию налогов государства прибегали как в период экономических кризисов, так и в периоды перегрева экономики, которые предваряют экономический кризис.
Эффективность применения налоговых льгот зависит также от их комплексного использования с другими инструментами налогового регулирования (налоговой политики в целом), такими как:
- • состав налогов в национальной налоговой системе;
- • общая величина налоговой нагрузки в экономике;
- • величина налоговой ставки по конкретным налогам.
Следует отметить, что установление общего уровня налоговой нагрузки на макроуровне, так же как и налоговых ставок по отдельным налогам, — это прерогатива налоговой политики государства. Увеличение или снижение налоговых ставок и как следствие изменение налоговой нагрузки на экономику можно рассматривать как самостоятельный инструмент налогового регулирования. Однако понижение налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков представляет собой налоговую льготу, так как создает для них преимущества по сравнению с другими категориями налогоплательщиков. Например, понижение ставки налога на прибыль организаций в Российской Федерации с 24 до 20% в 2008 г. явилось мерой государства по поддержке экономики в период глобального экономического кризиса. В то же время применение нулевой ставки налога на прибыль для организаций, осуществляющих образовательную и медицинскую деятельность, по сути своей является налоговой льготой. Понижение ставки НДС с 20 до 18% — это мера по снижению общей налоговой нагрузки и повышению конкурентоспособности российской экономики. При этом пониженная ставка НДС в размере 10% на продукты питания, товары для детей, лекарства и другие товары может рассматриваться в качестве налоговой льготы.
Российское налоговое законодательство придает налоговым льготам статус элемента налогообложения. В соответствии со ст. 17 НК РФ налоговые льготы являются факультативным (необязательным) элементом налогообложения. В п. 1 ст. 17 НК РФ говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщик и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, т.е. для установления и взимания налога необязательно законодательное установление налоговых льгот. Однако п. 2 ст. 17 НК РФ гласит, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
В последние годы в научный оборот российскими учеными был введен термин “налоговые преференции”, который используется наряду с понятием “налоговые льготы”. Экономисты предпринимают попытки провести разграничение этих двух понятий, выявить между ними различия. Однако термины “льгота”, “преимущество”, “преференция”, “послабление” по сути своей являются синонимами, поэтому не представляется целесообразным использовать наряду с понятием “налоговые льготы” понятие “налоговые преференции”. Налоговая льгота, с точки зрения ее экономической природы, является мерой, направленной на снижение величины налогового обязательства налогоплательщика или на отсрочку выполнения данного налогового обязательства.
В общей теории налогов используется разветвленная классификация налоговых льгот. Одним из критериев такой классификации является структурный элемент налога, на который направлена льгота. В соответствии с этим критерием можно назвать следующие виды налоговых льгот.
- 1. Освобождение от уплаты налога. Льгота направлена на плательщика налога, т.е. определенные категории плательщиков освобождаются от уплаты налогов (не признаются плательщиками налога). Например, не признаются плательщиками НДС организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Освобождены от уплаты земельного налога религиозные организации в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.
- 2. Налоговые изъятия. Льгота направлена на объект налогообложения. Например, из спиртосодержащей продукции не признаются подакцизной парфюмерно-косметическая продукция, лекарственные средства.
- 3. Налоговые вычеты. Льгота направлена на налоговую базу. Например, социальный налоговый вычет по НДФЛ (налоговая база уменьшается на сумму фактически произведенных налогоплательщиком расходов по обучению своих детей).
- 4. Пониженная налоговая ставка. Например, ставка НДС в размере 10% установлена на лекарства, книжную продукцию, товары для детей и др.
- 5. Отсрочка или рассрочка уплаты налога. Налоговая льгота направлена на изменение срока уплаты налога.
Так почему в научный оборот ввели термин “налоговые преференции”? Можно выделить две причины. Первая причина связан с тем, что в НК РФ по таким важнейшим налогам национальной налоговой системы, как налог на прибыль организаций, НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, отсутствуют соответствующие статьи “налоговые льготы”. В НК РФ статья “налоговые льготы” предусмотрена только для налога на имущество организаций и земельного налога. В то же время по всем налогам в тексте НК РФ имеются положения, которые по сути своей могут рассматриваться как налоговые льготы, исходя из их экономического смысла. Например, необлагаемые доходы при исчислении налога на прибыль организаций; стандартные налоговые вычеты по НДФЛ; освобождение от НДС реализации медицинских услуг, услуг по уходу за больными и престарелыми, услуг по перевозке пассажиров и др.
Второй причиной параллельного использования понятий “налоговые льготы” и “налоговые преференции” можно назвать недостатки той дефиниции налоговых льгот, которая закреплена в ст. 56 НК РФ. Отсутствие ясности в законодательном определении налоговых льгот вызывает ряд трудностей в механизме реализации прав как налогоплательщиков по применению налоговых льгот, так и налоговых органов по осуществлению налогового контроля правомерности их применения. В результате усиливается конфликт интересов налогоплательщиков и налоговых органов в вопросе реализации нормы п. 6 ст. 88 НК РФ о праве налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Некорректность дефиниции “налоговые льготы” приводит к бессистемному росту норм налогового законодательства, которые могут субъективно трактоваться налоговыми органами как налоговые льготы. По данным Минфина России, в настоящее время в российской налоговой системе действует около 200 различных льгот и преференций [1] .
Рост масштабов предоставляемых налогоплательщикам различного рода послаблений неизбежно ведет к увеличению потерь доходной части бюджетной системы всех уровней. В 2010 г. объем выпадающих налоговых доходов бюджетной системы от предоставления налоговых льгот составил около 1 трлн руб. Объем льгот по федеральным налогам в 2011 г. составил 2,103 трлн руб., а льгот по уплате таможенных платежей — 315,4 млрд руб. Сумма льгот по всем налогам за 2011 г. составила около 3 трлн руб. [2]
Российская практика предоставления и контроля применения налоговых льгот имеет свою специфику, связанную с особенностями переходного периода от плановой экономики к рыночной. Для первого этапа развития налоговой системы РФ (1992—1998) характерным была чрезмерная множественность налоговых льгот, причем многие из них носили индивидуальный характер. Права субъектов РФ и муниципалитетов по введению и регулированию налоговых льгот на их территории практически не ограничивались. Проводимая в то время политика максимальных налогов приводила к усугублению экономических трудностей в реальном секторе экономики. В результате для поддержания угасающих отраслей производства в спешном порядке вводились налоговые льготы без должного их экономического обоснования. Чрезмерный и экономически необоснованный рост числа налоговых льгот приводил не только к потерям доходной части бюджета, но и к усложнению налогового законодательства, росту несправедливости налогообложения, нарушению конкурентных основ рыночной системы. Кроме того, “разбухание” налоговых льгот стало питательной средой для уклонения от уплаты налогов, усиления агрессивной политики налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей, роста правового нигилизма в области налогообложения.
Многие льготы использовались для легальной минимизации налогов, а не в качестве стимула дальнейшего развития. Так, например, широкую известность получила практика злоупотребления льготой по налогу на прибыль для налогоплательщиков, использующих труд инвалидов, когда организации фиктивно нанимали инвалидов, в реальности не участвующих в производственном процессе. Такая налоговая политика показала свою несостоятельность. Поэтому во второй половине 1990-х гг. в российской практике наметилась тенденция к сокращению числа налоговых льгот.
Принятие Налогового кодекса РФ привнесло принципиально новые подходы к построению налоговой системы в целом, в том числе и в вопросе предоставления налоговых льгот. Во-первых, законодательное закрепление получила дефиниция налоговых льгот. Несмотря на определенные ее изъяны, данная дефиниция применяется в налоговом законодательстве на протяжении 15 лет. Во-вторых, принципиальное значение имеет положение п. 1 ст. 56 НК РФ касательно того, что “нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера”. Данная норма законодательства ставит серьезные барьеры на пути лоббирования налоговых льгот. Однако отмечаемые многими экономистами и юристами погрешности в дефиниции налоговых льгот позволяют обходить важнейшее требование законодательства и вводить отдельные нормы в интересах определенных групп налогоплательщиков. В-третьих, законодательно разграничены права законодательной власти в области установления налоговых льгот. Согласно п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах и сборах. Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). В-четвертых, применение льготы отнесено НК РФ к правам налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В-пятых, налогоплательщик, согласно п. 2 ст. 56 НК РФ, вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Предоставленное налогоплательщикам право отказаться от применения налоговых льгот обусловлено тем, что в ряде случаев применение действующего налогового законодательства приводит к возникновению у налогоплательщика рисков при применении налоговых льгот либо ведет к определенным экономическим потерям.
Введение в действие НК РФ сопровождалось резким сокращением числа налоговых льгот, вплоть до их отмены, что, к сожалению, не самым лучшим образом повлияло на развитие экономики. Так, в результате отмены льготы по капитальным вложениям по налогу на прибыль снизился стимул использования прибыли как источника финансирования инвестиций.
Налоговые льготы как инструмент налогового регулирования приносят ожидаемый эффект при условии соблюдения научных принципов их отбора и применения.
]]>