К вопросу о цели налоговых льгот – тема научной статьи по экономике и бизнесу читайте бесплатно текст научно-исследовательской работы в электронной библиотеке КиберЛенинка

Налоговые льготы;

This article refers to the problematic of the tax privileges and their purposes. Determination of the purpose of the tax privilege is of prime importance by its granting. Tax privilege shall comply with the purpose specified as well as it shall serve as an appropriate mean for approaching the estimated result. Otherwise it will be considered as the instrument of the tax policy with a low effect damaging the tax system. It is therefore extremely important to determine the purpose of the tax privilege because it can justify or eliminate the respective tax privilege. Basically the tax privilege can motivate the tax payer to the respective action or provide the relieving taxation for the respective social groups. The purposes of the tax privileges can be of primary and secondary levels. The primary purposes of the tax privileges are permanent, common and can be applied to all types of tax privileges. Whereas the secondary purposes of the tax privileges are specific and can be changed dependent on the respective interests. Thus, they can be related to social, economic, ecological, cultural and other areas. In addition this article covers the mechanism of the granting of tax privileges. Considering as a plan of action consisting of several stages, it should be based on the determination of the tax privileges purpose.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Мамедова Б. Ф.

Текст научной работы на тему «К вопросу о цели налоговых льгот»

К ВОПРОСУ О ЦЕЛИ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Ключевые слова: налоговая льгота, цель налоговой льготы, обоснованность налоговой льготы, первичные и вторичные цели налоговых льгот, эффективность налоговой льготы.

This article refers to the problematic of the tax privileges and their purposes. Determination of the purpose of the tax privilege is of prime importance by its granting. Tax privilege shall comply with the purpose specified as well as it shall serve as an appropriate mean for approaching the estimated result. Otherwise it will be considered as the instrument of the tax policy with a low effect damaging the tax system. It is therefore extremely important to determine the purpose of the tax privilege because it can justify or eliminate the respective tax privilege.

Basically the tax privilege can motivate the tax payer to the respective action or provide the relieving taxation for the respective social groups.

The purposes of the tax privileges can be of primary and secondary levels. The primary purposes of the tax privileges are permanent, common and can be applied to all types of tax privileges. Whereas the secondary purposes of the tax privileges are specific and can be changed dependent on the respective interests. Thus, they can be related to social, economic, ecological, cultural and other areas.

In addition this article covers the mechanism of the granting of tax privileges. Considering as a plan of action consisting of several stages, it should be based on the determination of the tax privilege’s purpose.

В теории финансового права до сих пор не сложилось однозначного подхода к оценке института налоговых льгот.

Одни полагают, что налоговые льготы вредны для экономики, они вызывают «размягчение» налоговой системы, дают незначительные эффекты и при этом вступают в противоречие с основами фискальной политики1. Кроме того, налоговые льготы создают неравенство в сфере распределения доходов, поскольку нарушают рыночные механизмы распределения материальных ресурсов и вместе с тем порождают неравную конкуренцию2.

Аспирант Московского государственного института международных отношений (университета) МИД России. [bilgueis@rambler.ru]

1 См.: Гжескевич В. Налоговая справедливость на фоне классических налоговых принципов // Современные проблемы теории налогового права: мат. междунар. науч.-практич. конф. Воронеж, 2007. С. 33—40.

2 См.: Коробченко К.В. Налоговые льготы: понятие, признаки, значение, перспективы // Правовой режим законности: обеспечение и защита: сб. науч. тр. Вып. 4. Воронеж, 2003. С. 38—51.

Другие придерживаются мнения, что налоговые льготы могут оказывать позитивное влияние на развитие производства, совершенствование его отраслей, создание нужных инфраструктурных объектов, а также на регулирование доходов различных социальных групп1. Тем самым существование налоговых льгот в налоговой системе государства является оправданным.

Вопрос о целесообразности установления налоговых льгот также ставился при определении основных направлений налоговой политики России на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. В частности, Правительство пыталось ответить на вопрос, насколько меры налогового стимулирования экономики способны создавать предпосылки для преодоления кризисных явлений.

Для того чтобы ответить на вопрос о необходимости существования в налоговой системе государства тех или иных налоговых льгот необходимо в первую очередь понять, какие цели преследуют налоговые льготы.

В этой связи в рамках настоящей статьи представляется необходимым определить: что в общих чертах представляет собой цель налоговой льготы; каким образом реализуется механизм постановки цели как предпосылки для установления налоговой льготы; почему установление цели является принципиально важным при введении налоговой льготы; какое содержание имеют цели налоговых льгот.

Общее о цели налоговой льготы. Согласно определению, приведенному в Малом энциклопедическом словаре2, цель является представлением, которое человек стремится осуществить. Применительно к налоговым льготам цель может быть определена как представление государства об определенном состоянии общественных отношений, которого государство стремится достичь путем установления налоговых льгот.

Налоговые льготы являются, по сути, специальными нормами налогового права. При этом отличительной их особенностью, по отношению к другим налоговым нормам, является то, что они не преследуют налоговых целей3. Налоговые льготы представляют собой предписание, ограничивающее налоговую повинность и преследующее исключительную цель.

Исключительность цели налоговой льготы подтверждается тем, что налоговая льгота представляет собой изъятие из принципа всеобщности и равенства налогообложения, и цель в данном случае имеет первостепенное значение4.

1 См.: Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот // Гражданин и право. 2000. № 3. С. 49—51.

2 См.: Малый энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона // (последнее посещение — 06 апреля 2010 г.).

3 См.: Schaden M. Die Steuervergьnstigung als staatliche Leistung. Finanzverfassung und Glei ch-heitssatz. 1. Aufl. Rro Universitate Verlag. Sinzheim. 1998. S. 33.

4 См.: ЛабоськинМ.А. Налоговые льготы: международно-правовой аспект // Ученые записки Санкт-Петербургского филиала РТА. 2004. № 2 (22). С. 169—183.

Однако цель налоговой льготы не всегда устанавливается в самой норме. Юридическая техника, используемая при разработке закона, также не всегда позволяет заключить цель той или нормы, исходя из ее содержания1. Кроме того, установление налоговых льгот подчас лоббируется отдельными группа-ми2, и поэтому цель налоговой льготы не всегда может позиционироваться прозрачно. Истинная цель налоговой нормы также не всегда может быть установлена в зависимости от тех последствий и изменений, которые влечет за собой закрепленное в ней налоговое правило. Это связано, прежде всего, с тем, что не все правовые нормы достигают тех целей, которые они изначально преследуют.

Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»3 выделял в самостоятельную категорию так называемые целевые налоговые льготы, противопоставляя их остальным налоговым льготам. Особенностью указанных налоговых льгот было их предоставление на основании налоговых договоров4. Подобное выделение могло породить необоснованное мнение о том, что остальные виды налоговых льгот не имели и не должны были иметь специальной цели. Такое представление противоречит природе налоговых льгот.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования об обязательном определении цели налоговой льготы при ее установлении. Такое требование также не выработано судебной практикой. Положителен в этом плане опыт ФРГ, где Конституционный Суд сформировал позицию5 об обязательном определении цели налоговой льготы при ее установлении. Такая позиция Конституционного Суда ФРГ обусловлена закреплением в Основном законе ФРГ6 принципа равенства, а также необходимостью соотношения налоговой льготы с данным принципом.

Очевидно, что цель любой правовой нормы первична по отношению к самой норме, и налоговые льготы в данном случае не составляют исключение. Установление любой налогово-правовой нормы должно начинаться не с понятий и определений, а с целеполагания и обоснования7. По этой причине постановка цели всегда должна предшествовать установлению самой налоговой льготы и придавать смысл ее установлению.

1 См.: Schaden M. Op. cit. S. 34.

2 См.: Филин М.В., Цешковский А.М. Правовое регулирование налоговых льгот и меры государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов // Налоги. 2009. № 6.

3 Ведомости Совета народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 11. Ст. 527.

4 См.: Дымченко В.И. Правовое значение налоговых льгот // Журнал российского права. 1998. № 4/5. С. 161-165.

5 См.: Schaden M. Op. cit. S. 36; BVerfG. NJW 1995. Heft 37. Beilage. S. 6.

6 См.: Grundgesetz &r die Bundesrepublik Deutschland in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 100-1, verцffentlichten bereinigten Fassung.

7 См.: Scherf W. Цffentliche Finanzen. Einfchrung in die Finanzwissenschaft. Lucius & Lucius. Stuttgart. S. 171.

Цель как предпосылка для установления налоговой льготы. Механизм установления налоговой льготы включает в себя в качестве составной части принятие уполномоченным государственным органом решения об установлении налоговой льготы. Принятие решения может быть представлено в качестве непростой структуры волевого действия1, подлежащего осуществлению в несколько последовательных этапов.

В качестве первого этапа выступает возникновение побуждения и предварительная постановка цели. На данной стадии государство должно установить потребность в регулировании определенной группы общественных отношений. При этом общественные отношения возникают и достигают определенного уровня развития независимо от воли государства, связанной с установлением налоговых льгот. В определенный момент государство лишь обнаруживает для себя необходимость воздействовать на развитие общественных отношений, исходя из имеющихся экономических, социальных и иных интересов.

На втором этапе происходит, как правило, анализ способов регулирования общественных отношений, борьба мотивов и формирование ценностных иерархий. Таким образом, государство должно проверить для себя все возможные способы воздействия на общественные отношения, которые способствуют наиболее продуктивному осуществлению государственного регулирования.

Третий этап характеризуется принятием волевого решения с закреплением соответствующей цели. То есть на данной стадии государству необходимо оценить все условия, при которых данная цель может быть реализована, а также порядок дальнейших действий для ее реализации.

Завершается структура волевого действия исполнением принятого решения. В данном случае речь идет о процессе оформления цели в нормативно-правовой акт, предусматривающий предоставление соответствующей налоговой льготы.

Цель при обосновании налоговой льготы. Определив механизм установления налоговой льготы, представляется необходимым ответить на вопрос, почему установление ее цели является принципиально важным при введении налоговых льгот.

Государственное налоговое регулирование предполагает воздействие государства, в том числе путем установления налоговых льгот, на стадии производства, в результате чего возможно стимулирование предпринимательской и инвестиционной активности, развитие приоритетных направлений экономики и социальной политики2.

1 См.: Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 197.

2 См.: Коробченко К.В. Указ. соч. С. 38—51.

Это обусловлено, среди прочего, тем, что среди основных принципов построения системы налогов и сборов в Российской Федерации, сформированных в результате практической налоговой деятельности, выделяют принцип гармонизации интересов государства и налогоплательщика1. Установление налоговых льгот основано на согласовании интересов личности, социальных групп и государства, поскольку налоговые льготы призваны распределять социальные блага и содействовать развитию отдельного гражданина и общества в целом2. Данная идея находит отражение и в европейской правовой доктрине. Так, в частности в ФРГ, существование института налоговых льгот оправдывается с точки зрения правового принципа всеобщего благополучия и конституционно закрепленного принципа социального государства3.

Иными словами, государство, устанавливая налоговые льготы, подчас признает, что налоговая нагрузка в государстве слишком велика и стремится к достижению баланса экономических интересов в обществе4. Очевидно, что такое стремление государства не должно нарушать конституционно закрепленного принципа равенства граждан перед законом. Как справедливо отмечается, конституционный принцип равенства не исключает дифференцированного подхода к налогообложению5. Важно, чтобы такая дифференциация основывалась на объективно обусловленных критериях и была оправдана наличием специальной цели.

В зависимости от определяемых государством целей, установление конкретной налоговой льготы может быть частью так называемой финансовой тактики либо финансовой стратегии государства6.

Принципиальным при этом является четкое понимание законодателем поставленной цели и возможности ее достижения именно путем установления конкретной налоговой льготы. Вопрос об определении цели налоговой льготы возникает в первую очередь потому, что политика по установлению налоговых льгот, как в России, так и в других странах, не всегда отличалась целенаправленностью и последовательностью . Так, в ФРГ нижняя палата парламента в

1 См.: Смирникова Ю.Л. Налоговое право России / отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2007. С. 62-67.

2 См.: Черкашина О.А. Налоговая льгота как правовой институт // Вестник Российской правовой академии. 2007. № 3. С. 62-65.

3 См.: Tipke K., Lang J., Steuerrecht. Verlag Dr. Otto Schmidt. Kuln, 1998. S. 775.

4 См.: Глуховский Я.Ю. Принцип справедливости в налогообложении: прошлое или настоящее // Современные проблемы теории налогового права: мат. междунар. науч.-практич. конф. Воронеж, 2007. С. 40-46.

5 См.: Ушаков А. Основополагающие начала налогового права в правовых позициях конституционного суда // Законность. 2007. № 11.

6 См.: Артемов Н.М.К вопросу о термине «финансовая политика» // Проблемы финансового права в условиях рынка в XXI в.: мат. междунар. нуач.-практич. конф. М., 2005. С. 26-27.

7 См.: Гриценко В.В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот в социальном государстве // Юридический вестник РГЭУ. 2005. № 2. С. 51-57.

своих документах также обращала внимание на отсутствие целей, экономического обоснования и прогноза ожидаемого экономического эффекта установления тех или иных налоговых преференций. Данное замечание применимо и в том случае, если законодатель устанавливает общие декларативные цели налоговых льгот.

Установление цели налоговой льготы представляется необходимым в первую очередь потому, что позволяет определить, насколько исключительное правило, представляющее собой содержание налоговой льготы, является актуальным, рациональным и эффективным средством для решения той или иной задачи, стоящей перед государством. Кроме того, без обозначения четкой цели налоговой льготы не представляется возможным оценить последующий эффект налоговой льготы и необходимость ее дальнейшего сохранения в налоговой системе государства. В этой связи контролировать нужно не только использование льгот налогоплательщиком, но и обоснованность установления льгот государством1.

Первичные и вторичные цели налоговых льгот. В теории налогового права выделяют два уровня в системе целей налоговых льгот2.

Первый (базовый) уровень составляют так называемые первичные цели налоговых льгот, которые носят универсальный характер и применимы ко всем видам налоговых льгот.

К первичным целям налоговых льгот относятся следующие: побудительная цель; распределительная цель.

Побудительная цель налоговой льготы подразумевает формирование у налогоплательщика представления об определенном варианте поведения. Это означает, что путем установления налоговой льготы государство стремится склонить получателя налоговой льготы к выбору желательного с налоговой точки зрения варианта поведения.

Достижение побудительной цели налоговой льготы в наибольшей степени возможно оценить, исходя из последствий установления соответствующей налоговой льготы. Прежде всего это связано с тем, что в качестве предпосылки использования налоговой льготы в данном случае, как правило, служит определенное активное действие налогоплательщика.

При этом достижение побудительной цели налоговой льготы, в принципе, не зависит от того, побуждает ли налоговая льгота налогоплательщика к определенному варианту поведения, либо она просто оказывает влияние на развитие уже сложившихся отношений. То есть, если налогоплательщик при-

1 См.: Зарипов В.М. Вопросы налоговых льгот в решениях Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 г.: мат. междунар. науч.-практич. конф. М., 2004. С. 154-156.

2 См.: Jochum G. Die Steuervergьnstigung. Lit Verlag. Berlin, 2006. S. 74.

нимает предполагаемый государством вариант поведения, и в основе данного решения в какой-то степени лежит возможность использования соответствующей налоговой льготы, то налоговая льгота в отношении данного налогоплательщика оправдывает себя и достигает заложенной в ней цели. Если же налогоплательщик к моменту установления соответствующей налоговой льготы уже выбрал для себя определенный вариант поведения, и налоговая льгота лишь автоматически на него распространяется, то и в данном случае нельзя отрицать, что налоговая льгота, хотя и в меньшей степени, но достигает своей побудительной цели. Таким образом, происходит своего рода трансформация содержания побудительной цели налоговой льготы от побуждения к занятию определенной деятельностью к побуждению продолжать заниматься определенной деятельностью.

Распределительная цель налоговой льготы означает, в свою очередь, изменение определенного, нежелательного для государства, состояния общественных отношений. В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие общественных отношений путем прямых предписаний и запретов. Такое влияние осуществляется косвенно, в том числе посредством налогообложения1. Устанавливая налоговые льготы, государство преследует цель достичь налогового баланса в общественных отношениях путем корректировки благосостояния отдельных категорий населения. Отправной точкой в данном случае является социальное либо финансовое положение налогоплательщика, которое государство пытается изменить, исходя из идеи обеспечения благополучия всего населения.

Второй уровень составляют так называемые вторичные цели налоговых льгот, которые в наибольшей степени могут быть восприняты обществом и оправдывают установление налоговых льгот, исходя из определенных общественных (экономических, социальных, политических и пр.) интересов. На данном уровне цели налоговых льгот приобретают конкретное содержание. Вторичные цели налоговых льгот демонстрируют функционирование в государстве справедливой налоговой системы, когда разные группы налогоплательщиков несут в среднем соразмерное налоговое бремя в пользу госу-дарства2.

Среди вторичных целей налоговых льгот выделяют следующие основные группы целей3: социально-политические; экономические; культурнообразовательные; экологические.

1 См.: Пепеляев С.Г. Финансовое право / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2009. C. 156.

2 См.: Гжескевич В. Указ. соч. С. 33-40.

3 См.: Fann W-C, Die verfassungsrechtlichen Grenzen der Steuervergьnstigung. 1. Aufl. Nomos Verlaggesellschaft. Baden-Baden, 2009. S. 47.

В рамках каждой из указанных групп возможно предоставление отдельных налоговых льгот.

Среди социальных налоговых льгот выделяют налоговые льготы, направленные на улучшение жилищной и демографической ситуации, реализацию прав отдельных социальных групп1, повышение платежеспособности определенных слоев населения.

К экономическим налоговым льготам относят, в свою очередь, льготы, направленные на привлечение инвестиционных средств, повышение конкурентоспособности определенной продукции, поддержку отечественного производителя2, создание новых рабочих мест, развитие перспективных отраслей3, технологий, а также отдельных видов деятельности4.

Кроме того, налоговые льготы могут предоставляться при реализации различных федеральных, региональных и местных программ и преследовать достижение целей, обозначенных в рамках соответствующей государственной программы5.

К налоговым льготам культурно-образовательного характера относятся, как правило, льготы по уплате отдельных налогов, предоставляемые учреждениям и организациям, занятым в сфере культуры, образования, спорта и пр.

Экологические налоговые льготы подразумевают предоставление налогоплательщикам налоговых преференций в качестве стимула для осуществления экологически значимой деятельности и реализации государственной экологической политики.

Важно учитывать, что вторичные цели налоговых льгот не являются чем-то статичным. Они формируются под воздействием определенных факторов6. В зависимости от сложившейся ситуации государство решает те или иные задачи, и в том числе с помощью налоговых льгот. Как результат, налоговые льготы приобретают конкретное содержание и призваны служить достижению конкретных целей.

Вопрос о необходимости существования налоговых льгот в налоговой системе государства остается дискуссионным. Очевидно, что механизм уста-

1 См.: Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2008. С. 99.

2 См.: Кузнецова Е.В. Налоговые льготы как элемент налоговой политики государства // Правовая политика Российской Федерации в условиях современного социально-экономического развития: мат. II междунар. науч.-практич. конф. Ростов-н/Д., 2007. С. 177—178.

3 См.: Филин М.В., Цешковский А.М. Правовое регулирование налоговых льгот и меры государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов // Налоги. 2009 № 6.

4 См., напр.: Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164—ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» // Собрание законодательства РФ. 1998. № 44. Ст. 5394.

5 См.: Хрешкова В.В. Льготы в финансовом праве: Теоретико-правовой аспект // Финансовое право. 2007. № 2.

6 См.: Титов А.С. Основные правовые формы и методы осуществления налоговой политики Российской Федерации // Российский следователь. 2005 № 6.

новления и применения налоговых льгот несовершенен. Так, отмечается, что распределение налоговых льгот неравномерно. Часто ими пользуются группы с более высокими доходами. Тем самым распределение налоговой нагрузки отклоняется от предпосылок, которые явились основанием конструкции налоговой шкалы и размера ставок1.

Однако справедливо подтверждается, что вряд ли налог без налоговой льготы будет «работать» лучше2. Отмена налоговых льгот предполагает исключение некого стимулирующего фактора из налоговых отношений. Распространенная точка зрения относительно сокращения налоговых льгот вызвана, прежде всего, обилием «неработающих» налоговых льгот3. Кроме того, многочисленные споры по поводу правомерности применения налоговых льгот связаны с различным пониманием, в частности, целей их уста-новления4.

Таким образом, принимая решение о введении соответствующей налоговой льготы, законодатель должен иметь четкое представление о цели ее установления, то есть о том состоянии общественных отношений, которое должно быть достигнуто при помощи налоговой льготы. Обозначенная цель налоговой льготы позволит оценить ее целесообразность и эффективность. В ходе предварительного анализа конкретной налоговой льготы на предмет ее результативности, а также пригодности для достижения поставленной цели, законодатель сможет принять обоснованное решение о введении либо об отказе от введения соответствующей налоговой льготы. Такой анализ возможен путем соотношения конкретной налоговой льготы с иными инструментами государственного регулирования, в частности, с механизмом прямого бюджетного финансирования5. Анализ, который будет базироваться не только на научном расчете количественных показателей предполагаемой результативности налоговых льгот, но и на четких и обоснованных критериях, позволит сделать вывод о пригодности налоговой льготы в качестве метода государственного регулирования в конкретной ситуации.

1 См.: Глуховский Я.Ю. Принцип справедливости в налогообложении: прошлое или настоящее // Современные проблемы теории налогового права: мат. междунар. науч.-практич. конф. Воронеж, 2007. С. 40—46.

2 См.: Гриценко В.В. Указ. соч. С. 51—57.

3 См.: Титова М.В. Проблемы правового регулирования налоговых льгот на современном этапе// Правоведение. 2002. № 5. С. 98—107.

4 См.: Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению. C. 89.

5 См.: Boss A., Rosenschon A., Steuervergьnstigungen in Deutschland: Eine Aktualisierung // Institut &r Weltwirtschaft. Kieler Arbeitspapier Nr. 1220 // (последнее посещение — 30 мая 2010 г.).

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *