Статья посвящена определению функций налоговых вычетов и выявлению их соотношения с функциями налогов. Функции налоговых вычетов устанавливаются на основе анализа особенностей вычетов по различным налогам. Автор обосновывает, что установление налоговых вычетов преследует цели реализации функций налогов, показывает соотношение функций налоговых вычетов и функций налогов и дифференцирует функции налоговых вычетов на социальную, экономическую, расчетную и контрольную.
В процессе исследования правовых категорий учеными-правоведами производится анализ их законодательной регламентации, выделение исключительно им присущих признаков, определение функций, установление роли. Особое значение приобретает изучение правовой природы тех понятий налогового права, которые законодательно не установлены в первой части Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). К ним относится, в частности, понятие “налоговые вычеты”, широко употребляемое законодателем во второй части НК РФ .
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
В целях установления динамики развития правовой категории “налоговые вычеты” и ее значения в контексте развития налогового права на современном этапе представляется целесообразным определить правовую природу данной категории через ее функции. Функции налоговых вычетов до настоящего времени не являлись предметом отдельного научного исследования. В работах, посвященных анализу правовой категории налоговых вычетов, прослеживаются лишь тенденции, направленные на достижение указанной цели. Так, М.А. Гармаева рассматривает налоговые вычеты как механизм обеспечения принципа справедливости налогообложения, который позволяет учитывать расходы налогоплательщика – физического лица в целях установления суммы доходов, подлежащих налогообложению, являющихся экономической выгодой налогоплательщика . А.А. Сбежнев указывает на преобладание фискального элемента в правовом регулировании налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), наряду с которым развивается социальная составляющая данного налога .
Гармаева М.А. Правовое регулирование налоговых вычетов в российском налоговом законодательстве: Дис. . к. ю. н.: 12.00.14. М., 2008. С. 89 – 95.
Сбежнев А.А. Вычеты по налогу на доходы физических лиц: Дис. . к. ю. н.: 12.00.14. М., 2010. С. 141.
Следует признать, что, являясь частью механизма налогообложения, функции налоговых вычетов тесным образом связаны с функциями налогов. Большинство исследователей среди функций налогов выделяют фискальную, направленную на формирование доходов бюджета, регулирующую, воздействующую на социально-экономические процессы, и контрольную, реализующуюся при регламентации финансово-хозяйственной деятельности, получении доходов, с помощью которой отслеживается своевременность и полнота поступления налогов . Наряду с перечисленными некоторые ученые выделяют иные функции. Так, И.И. Кучеров указывает на существование также распределительной (социальной) функции и дифференциацию регулирующей функции на стимулирующую, дестимулирующую (запретительную, пресекательную) и поощрительную подфункции . Н.П. Кучерявенко в качестве дополнительных функций к названным выше выделяет также распределительную, стимулирующую и накопительную .
Налоговое право России: Учебник / Ю.А. Крохина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011. С. 28 – 31; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. к. ю. н. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 511 – 512; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО “ЮрИнфоР”, 2009. С. 144 – 147.
Кучеров И.И. Указ. соч. С. 134, 144 – 147.
Кучерявенко Н.П. Указ. соч. С. 511 – 512.
В качестве обязательного признака функций налогов Ю.А. Крохина указывает их устойчивость, стабильность . Н.П. Кучерявенко подчеркивает “стабильность фискальной функции налогов”, указывая на необходимость функционирования механизма налоговых поступлений на постоянной основе . Установление и использование способов сокращения налоговых обязательств, в том числе налоговых льгот, вычетов, специальных режимов, в контексте анализа функций налогов принято рассматривать как механизм реализации функций налогов. Так, И.И. Кучеров определяет способы реализации регулирующей функции налога путем использования налоговых льгот, преференций, налоговых кредитов, вычетов; стимулирующей подфункции налога, которая, по мнению И.И. Кучерова, является элементом регулирующей функции, – путем использования налоговых льгот и специальных налоговых режимов . В отличие от функций налогов, отличающихся стабильным характером, функции налоговых вычетов являются более динамичной категорией и развиваются в зависимости от задач, которые ставит государство перед налоговой системой (например, направленность на стимулирование или дестимулирование какой-либо экономической деятельности, контроль за получением доходов или осуществлением расходов и иные задачи).
Налоговое право России: Учебник / Ю.А. Крохина. С. 28.
Кучерявенко Н.П. Указ. соч. С. 510.
Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 132.
В настоящее время происходит процесс переориентации налогов, в том числе НДФЛ, от превалирования фискальной к преобладанию социальной функции. В частности, постоянно совершенствуется механизм исчисления и уплаты НДФЛ, в том числе за счет повышения роли налоговых вычетов. Природа вычетов по НДФЛ отличается выраженной социальной направленностью, которая наиболее ярко проявляется при установлении стандартных и социальных налоговых вычетов. Стандартные вычеты имеют целью улучшение положения социально наименее защищенных групп граждан. Представляется, что установление стандартных вычетов преследует цели обеспечения такого принципа налогового права, как принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Указанный принцип направлен на то, чтобы принять во внимание материальное положение налогоплательщиков и в зависимости от этого исчислить сумму налога. Исходя из того, что стандартные вычеты предоставляются также на детей налогоплательщика, можно сделать вывод, что в данной норме реализуется конституционный принцип охраны семьи, материнства, отцовства и детства.
Социальные налоговые вычеты предполагают уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на суммы расходов, имеющих социальную направленность, а именно: расходов, направленных на получение медицинских и образовательных услуг, благотворительные цели, негосударственное пенсионное обеспечение и/или добровольное медицинское страхование, расходов по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Перечисленные расходы учитываются при расчете налоговой базы по НДФЛ. Таким образом, социальные вычеты направлены на освобождение от налогообложения расходов, обеспечивающих реализацию физическими лицами их основных неотъемлемых конституционных прав, относящихся к социальной сфере: права на социальную помощь и социальное обеспечение, на охрану здоровья и медицинскую помощь, права на образование.
В настоящее время наиболее часто применяемыми налоговыми вычетами по НДФЛ являются предусмотренные ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты. Необходимо отметить непрерывный процесс совершенствования законодательства, регламентирующего имущественные вычеты. Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ срок нахождения имущества в собственности налогоплательщика, по истечении которого налогоплательщик получает право использовать вычет в полном объеме, сокращен с пяти до трех лет. Расширяется перечень недвижимого имущества, при продаже или приобретении которого предоставляется рассматриваемый вычет: Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ указанный перечень был дополнен комнатами, а в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ с 1 января 2010 г. налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при покупке жилого дома (или его доли) с земельным участком или земельного участка, предназначенного для индивидуального строительства. Также указанным Законом в НК РФ внесено положение, предоставляющее налогоплательщику право вычитать расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным и израсходованным на новое строительство или приобретение недвижимости, и процентов, полученных в целях рефинансирования указанных кредитов. Кроме того, увеличен имущественный вычет с доходов, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, со 125 000 руб. до 250 000 руб. Федеральный закон N 202-ФЗ значительно упростил порядок учета доходов физическими лицами: к доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), были отнесены доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ “О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации” // СЗ РФ. 2004. N 34. Ст. 3527.
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы” // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3443.
Федеральный закон от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ “О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации” // СЗ РФ. 2009. N 29. Ст. 3639.
Важнейшим социально значимым изменением законодательства, свидетельствующим о тенденции совершенствования налогового законодательства в направлении реализации конституционных прав и свобод, обеспечения интересов налогоплательщиков, стало дополнение в соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 2009 г. N 379-ФЗ п. 1 ст. 220 НК РФ пп. 1.1, на основании которого при изъятии земельного участка или расположенного на нем объекта недвижимости для государственных или муниципальных нужд налогоплательщики приобрели право на имущественный вычет в размере выкупной стоимости такого имущества, полученной в денежной или натуральной форме. Согласно вышеуказанному Закону данный имущественный вычет распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Введение данного вычета обусловлено необходимостью осуществления изъятий недвижимого имущества для государственных нужд при подготовке к XXII Олимпийским зимним играм и XI Паралимпийским зимним играм, проведение которых запланировано в 2014 г. в г. Сочи. Указанный имущественный вычет по НДФЛ установлен с целью обеспечения реализации конституционных принципов охраны права частной собственности, возможности принудительного отчуждения имущества для государственных или муниципальных нужд только при условии предварительного и равноценного возмещения (ст. 35 Конституции Российской Федерации ). Кроме того, с введением данного вычета реализуется установленный п. 3 ст. 3 части первой НК РФ принцип недопустимости установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
Федеральный закон от 27 декабря 2009 г. N 379-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта” // СЗ РФ. 2009. N 52 (ч. 1). Ст. 6455.
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // РГ. 1993. N 237. 25 дек. (Официальный текст с поправками от 30.12.2008 опубликован в: СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.)
Исходя из анализа динамики законодательства, регулирующего вычеты по НДФЛ, необходимо отметить, что последние значительно облегчают налоговое бремя граждан, зачастую из малообеспеченных слоев общества, стимулируют товарный оборот, способствуют заключению сделок купли-продажи недвижимого имущества физическими лицами. При этом в юридической науке формируется понимание налоговых вычетов как социальной услуги, связанное с повышенным вниманием к социальной сфере со стороны государства . Динамика законодательного регулирования налоговых вычетов по НДФЛ свидетельствует о развитии социальной направленности данной правовой категории, которая воплощается в функции вычетов, имеющей целью установление такого порядка взимания налогов, который обеспечивал бы реализацию социальных функций государства, наличие действующего механизма осуществления конституционных прав и свобод человека, обеспечение применения принципов налогового права. Предлагается условно обозначить данную функцию как функцию социальной направленности и отнести ее к механизму обеспечения действия регулирующей функции налогов.
Гармаева М.А. Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги // Журнал российского права. 2007. N 6.
Что касается профессиональных налоговых вычетов, вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) и акцизам, следует констатировать их направленность исключительно на установление порядка исчисления налога и как следствие – обеспечение надлежащего взимания указанных налогов в полном объеме. Как элементы порядка исчисления налога профессиональные вычеты имеют целью уменьшение дохода налогоплательщика, полученного в связи с осуществлением профессиональной деятельности, а налоговые вычеты по НДС и акцизам направлены на реализацию принципа однократности налогообложения. Таким образом, указанные категории налоговых вычетов осуществляют расчетную функцию, направленную на обеспечение реализации фискальной функции налогов.
Применительно к вычетам, установленным в целях стимулирования и поощрения участия налогоплательщиков в тех или иных общественных отношениях, следует отметить функцию вычетов, реализующую регулирующее воздействие на деятельность налогоплательщиков. К категории вычетов, выполняющих указанную функцию, относятся, например, вычеты по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ), предоставляемые при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Татарстан (Татарстан) или в границах Республики Башкортостан. Предлагается условно определить функцию таких вычетов как функцию, носящую экономическую направленность и реализующую регулирующую функцию налогов.
Наряду с перечисленными функциями налоговых вычетов последние можно рассматривать в контексте реализации контрольной функции налогов. В связи с широко распространенными нарушениями налогового законодательства путем злоупотребления налогоплательщиками правом на получение налоговых вычетов проблема осуществления налогового контроля в отношении применения налоговых вычетов остается достаточно актуальной. При этом налоговые вычеты выступают объектом контроля, осуществляемого уполномоченными органами в отношении налогоплательщиков. Например, в случаях неправомерного применения налоговых вычетов, к которым относится, в частности, незаконное возмещение НДС при экспорте товара путем искусственного создания цепочки посредников между производителем и экспортером товара без реальной передачи и принятия к учету товара с включением в указанную схему фирм-“однодневок”, не отражающих указанные операции в отчетности и не уплачивающих НДС, что направлено на получение налогового вычета по НДС в отсутствие уплаты НДС поставщиком.
Следует отметить, что при анализе хозяйственной деятельности налогоплательщика в процессе осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы исследуют факторы, влияющие на формирование налоговой базы. К данным факторам относятся в том числе налоговые вычеты, которые учитываются непосредственно при расчете налоговой базы. В рассматриваемой ситуации к таким вычетам, на наш взгляд, целесообразно отнести профессиональные вычеты по налогу на доходы физических лиц, применяемые установленными НК РФ категориями налогоплательщиков – физических лиц в целях уменьшения дохода от деятельности, связанной с извлечением прибыли. Хотя имущественные и социальные налоговые вычеты по НДФЛ также сокращают размер налоговой базы, однако их применение не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, а характеризуется социальной направленностью. Относительно налоговых вычетов, уменьшающих исчисленную сумму налога, следует отметить, что, например, исходя из сумм налоговых вычетов по НДС налоговыми органами устанавливается размер дохода, полученного налогоплательщиком от совершенной операции, и цель совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС: потребление или дальнейшая реализация. То есть в рассмотренных примерах налоговые вычеты выступают не только объектом налогового контроля, но и способом его осуществления.
Обобщая вышеизложенное, функции налоговых вычетов можно подразделить на следующие:
- социальную и экономическую, входящие в регулирующую функцию налогов;
- расчетную, являющуюся составной частью фискальной функции налогов;
- контрольную, способствующую реализации контрольной функции налогов. Контрольная функция вычетов, с одной стороны, состоит в применении налоговых вычетов как элемента механизма реализации налогового контроля, а именно способа его осуществления. С другой стороны, налоговые вычеты выступают объектом налогового контроля.
Таким образом, установление налоговых вычетов преследует цели реализации тех или иных функций налога. Функции налоговых вычетов не тождественны функциям налога, которые являются более широкими по отношению к функциям вычетов. В отличие от функций налогов, которые обладают свойствами постоянства и непрерывности, обеспечивают стабильность налоговой системы государства, функции налоговых вычетов обладают свойством вариативности и находятся в динамике в зависимости от развития социально-экономических отношений. Необходимо особо подчеркнуть, что вариативность реализации и развития функций налоговых вычетов осуществляется в рамках определенных государством направлений развития налоговой системы и ограничивается функциями налогов. В целом функции налогов и налоговых вычетов направлены на реализацию основных направлений налоговой политики.
]]>