Можно быть уверенным лишь в том, что ни в чем нельзя быть уверенным.
Общий подход к определению сущности налоговых льгот
Дайте мне точку опоры, и я выскажу свою точку зрения.
Налоговое льготирование является одним из важнейших механизмов налоговой политики государства, преследующей социальные, экономические, экологические и политические цели. Налоговые льготы способствуют получению налогоплательщиком дополнительных финансовых ресурсов путем сокращения его налогового обязательства. Одновременно льготы — важный элемент любого налога, имеющий исключительный характер.
Несмотря на то, что налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения, как, например, налоговая ставка, налоговая база, объект налогообложения и другие, в мировой экономике отсутствуют налоговые системы, в которых бы они активно не применялись. Естественно, что в разных странах налоговые льготы применяют по-разному, исходя из проводимой социально-экономической политики, интересов развития важных отраслей внутреннего производства и национального предпринимательства в целом.
Актуальность проблемы исследования сущности налоговых льгот. Несмотря на исключительно важный характер данного элемента налогообложения, в настоящее время проблема налоговых льгот является наименее исследованной и наиболее дискуссионной в теории налогообложения. Ни в налоговом законодательстве, ни в научных исследованиях нет ответов на самые злободневные вопросы в этой области. В частности, не существует теоретического обоснования применения различных форм налоговых льгот, отсутствуют научно обоснованные критерии и методики расчета эффективности их предоставления, а также последствий их применения.
Не сформирована научно обоснованная теория необходимости контроля эффективности предоставленных налоговых льгот и других преференций, а также не установлены те государственные органы, которые должны осуществлять такой контроль. До сих пор ведутся ожесточенные дискуссии о роли и значении налоговых льгот для экономики в целом и для конкретных налогоплательщиков. И у ученых, и у практиков нет единого мнения по вопросу о том, чему следует отда вать предпочтение: налоговым льготам или прямым формам государственной поддержки налогоплательщиков (как юридических, так и физических лиц).
Но самая главная проблема, без решения которой невозможно ответить на все предыдущие вопросы, — это, конечно же, полная неясность в самом определении понятия «налоговая льгота». Как показывают отчетные данные и мониторинг налогового законодательства, перечень различного рода налоговых освобождений и изъятий из налоговой системы, предоставляемых как юридическим, так и физическим лицам по всем налогам в российской налоговой системе достаточно внушителен и имеет при этом ярко выраженную тенденцию к расширению. Согласно положениям Налогового кодекса РФ, от налогообложения освобождаются отдельные операции и обороты, в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика освобождены отдельные организации, из налоговой базы исключаются многочисленные виды доходов, для разных видов доходов устанавливаются различные налоговые ставки, а также применяются многие другие формы и методы налоговых освобождений.
При этом размер выпадающих доходов бюджетов всех уровней в связи с добавляемыми почти ежегодно исключениями из общих правил налогообложения из года в год возрастает, достигнув к настоящему времени огромных сумм. Выборки из статистической налоговой отчетности показывают, что в целом по России сумма выпадающих доходов бюджета в связи с предоставлением различного рода освобождений и изъятий только по НДС составила в 2012 г. свыше 1,8 трлн руб., увеличившись против 2011 г. на 21,7% при росте поступлений данного налога в бюджет всего на 12,9% L
По налогу на прибыль с 2002 г. формально ликвидированы все налоговые льготы. Вместе с тем существует право субъектов Федерации уменьшать установленную Налоговым кодексом налоговую ставку в части налога, зачисляемого в их бюджеты до 13,5%. Для отдельных организаций, в частности, использующих труд инвалидов, установлен особый порядок определения налоговой базы. По данному налогу имеются также множество и других изъятий из налоговых правил, в частности такие налоговые освобождения, как амортизационная премия, право применять ускоренную амортизацию основных средств, нулевая ставка налога для сельскохозяйственных производителей и другие формы налоговых освобождений. При этом Минфин России дает письменные разъяснения того, что указанные освобождения налоговыми льготами не являются.
Минфин РФ в своих письмах неоднократно указывал на то, что установление субъектом РФ в пределах, предусмотренных НК РФ, пониженной налоговой ставки по налогам (в том числе равной нулю) не может отожествляться с уста-
I Здесь и далее (если не указано иное) все данные рассчитаны автором на основе статистической налоговой отчетности за 2011 и 2012 гг., исходя из номеров налогового стимулирующего механизма в соответствии с Перечнем налоговых стимулирующих механизмов (Письмо МФ РФ от
II ноября 2010 г. № 03-01-13/7-435).
новлением налоговой льготы 1 . При этом ведомством приводится следующий, на наш взгляд, не совсем убедительный аргумент: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога, а налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения. В соответствии с этой логикой в российском налоговом законодательстве вообще отсутствуют налоговые льготы, поскольку все налоговые освобождения «привязаны» к обязательным элементам налога: субъект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка и т.д.
Вместе с тем главой 25 НК РФ установлено 128 преференций, предусматривающих снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций. При этом 11 преференций предусмотрено в рамках установления понижающей ставки налога на прибыль организаций законодательными актами субъектов Федерации, нулевой ставки по некоторым видам деятельности и по отдельным доходам, а 117 преференций представляют собой стимулирующие механизмы, позволяющих уменьшить налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций [1] .
Формально отсутствуют налоговые льготы по НДПИ. Вместе с тем в Кодексе предусмотрено широкое применение ставки в размере 0% в части добычи отдельных видов полезных ископаемых, а также по ряду месторождений.
Только по указанным выше трем федеральным налогам сумма предоставленных налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения превышает 2,5 трлн руб.
Значительные налоговые преференции и налоговые освобождения установлены также по налогу на доходы физических лиц и по другим налогам, уплачиваемых населением.
Как показывают экспертные оценки, общая сумма различного рода преференций и изъятий из налоговой системы составляет как минимум 50% всей суммы налогов и сборов, администрируемых ФНС РФ.
При этом в действующем налоговом законодательстве не определены четкие критерии разграничения налоговых льгот и других форм налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения.
В настоящее время данные налоговые освобождения и исключения из общих правил налогообложения являются непрозрачными, они не только не утверждаются в бюджетах, но и их общую сумму весьма сложно определить по факту получения. Для того чтобы определить общую сумму установленных в Налоговом кодексе льгот, преференций, налоговых освобождений и других особых условий налогообложения необходимо проделать серьезнейшую научно-исследовательскую работу.
Официальная статистика предоставляет достаточно скудную информацию по размеру указанных средств. Между тем, как показывает анализ, имеющиеся статистические данные, формируемые Федеральной налоговой службой, приспособлены исключительно для целей бюджетного планирования и используются Мин
фином России при подготовке расчетов по конкретным видам налогов в процессе составления проекта федерального бюджета на очередной финансовый год. Между тем весьма важно знать, какова доля в установленных законодательством налоговых освобождениях собственно налоговых льгот. Именно налоговые льготы, а не общая сумма налоговых освобождений, должна быть предметом тщательного систематического анализа эффективности их предоставления и достижения тех целей, которые преследовались при их введении.
Как известно, утвержденными Правительством РФ еще в августе 2011 г. «Основными направлениями налоговой политики РФ на 2012—2014 годы» предусмотрено осуществить проверку эффективности установленных действующим законодательством налоговых льгот. Необходимость этих мер вытекает из того, что предоставление фискальных освобождений без проверки их результативности дискредитирует саму идею данного налогового механизма. Но решение такой задачи возможно только тогда, когда будет четко и недвусмысленно определена сущность налоговой льготы и дано ее определение.
Анализ законодательного определения «налоговая льгота». Данная в ст. 56 НК РФ правовая дефиниция налоговых льгот недостаточно конкретна. Как известно, согласно данной статье льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Из данного определения можно сделать следующие выводы:
- 1) налоговые льготы могут предоставляться исключительно в соответствии с закон одател ьство м;
- 2) налоговая льгота распространяется только на категории налогоплательщиков;
- 3) нормы законодательства о налогах не могут носить индивидуального характера;
- 4) предоставление льготы создает определенные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков.
Вместе с тем данное определение не позволяет вычленить из имеющегося многообразия форм различного рода налоговых освобождений собственно «налоговые льготы». Определенная часть этих налоговых освобождений носит ярко выраженный характер налоговых льгот, другие к льготам, исходя из положений ст. 56 НК РФ, отнести или затруднительно, или просто невозможно.
В частности, из данного в Кодексе определения не совсем ясно, что такое, например, «категория налогоплательщиков». Можно ли, в частности, к этому понятию отнести экспортеров или физических лиц получающих минимальную заработную плату? Можно ли считать налоговой льготой установленные в законе освобождения от налогообложения отдельных операций и оборотов, освобождение в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика отдельных организаций, исключение из налоговой базы определенных сумм и многие другие операции?
Нет ответов на эти вопросы и в части второй НК РФ. Здесь одни виды получаемых российскими налогоплательщиками преференций и налоговых исключе ний (и их, кстати, меньшинство) выделены как элементы налогообложения, т.е. отнесены к категории налоговых льгот, а другие, несмотря на то, что они носят, исходя из положений ст. 56 НК РФ, ярко выраженный характер налоговых льгот, таковыми не обозначаются.
Не найдя ответов на эти и многие другие вопросы, законодатели пошли по пути наименьшего сопротивления. По-видимому, не случайно, во второй части Кодекса, определяющей порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, не часто упоминается понятие «налоговая льгота». Из 18 налогов и сборов (включая пять специальных режимов налогообложения) только по трем, в фискальном отношении незначительным налогам, введено данное понятие.
Что же касается основных налогов, таких как НДС, НДФЛ, налог на прибыль и другие, то здесь используются такие понятия, как «освобождение от налогообложения», «налоговые вычеты», устанавливаются иные, пониженные против основной, ставки налога и т.д. Таким образом, во второй части НК РФ понятие «налоговая льгота» постепенно исчезает как вид.
Фактически мы имеем двоякое трактование в терминологии Кодекса понятия «налоговая льгота»: в первой его части — это родовое понятие, во второй же части превалируют иные трактовки. В этом случае, на наш взгляд, практика начинает опережать теорию. Возникает естественный вопрос: как же в этих условиях из всего сегмента идентичных понятий, связанных с исключением из общих налоговых правил, и сокращающих налоговые доходы бюджетов всех уровней, выделить именно налоговые льготы?
Практическое значение идентификации налоговых льгот. На этот и множество других вопросов, связанных с установлением и применением налоговых льгот обязана ответить в первую очередь именно экономическая наука. Это имеет не только теоретическое, но в условиях ныне действующего российского законодательства и сугубо практическое значение.
В частности, использование налогоплательщиком именно льготы в соответствии с НК РФ дает основание налоговым органам запросить у него дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки. В связи с тем, что большинство налоговых освобождений, предусмотренных второй частью Налогового кодекса РФ, не имеют официального статуса налоговых льгот, налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок не могут быть истребованы у налогоплательщиков, использующих налоговые освобождения и исключения из правил налогообложения, документы, подтверждающие право на их применение. Вследствие этого затрудняется выявление и пресечение налоговыми органами случаев снижения налогоплательщиками обязательств перед бюджетом по налогам путем снижения налоговой базы без наличия на то достаточных оснований именно в периоде, когда налогоплательщик использует налоговые те или иные налоговые освобождения или преимущества.
Вопрос о праве Счетной палаты контролировать исчисление и уплату налогоплательщиками налогов зависит от того, используют они или нет налоговые льготы. Отнесение или неотнесение налогового освобождения к категории «налоговая льгота» зависит право налогоплательщика использовать или не использовать данное освобождение. Может ли, например, налогоплательщик отказаться от освобождения от уплаты НДС? Если это льгота, то он может от нее отказаться. Если же это не льгота, то он обязан ее использовать. Вместе с тем, навязывая такое право, закон заставляет налогоплательщика вести достаточно сложный раздельный учет операций, представлять документы, подтверждающие такое право. Используя право на льготу по НДС в виде освобождения от уплаты налога, налогоплательщик не может принять к вычету весь «входной» НДС, а также он приобретает еще целый ряд других «неудобств».
Выделение из многочисленных изъятий из российской налоговой системы собственно налоговых льгот важно и потому, что государство должно вести постоянный мониторинг эффективности их предоставленных отдельным налогоплательщикам, определять степень достижения предусмотренных при их установлении целей. Только в этих условиях станет возможным принимать обоснованные решения об отмене неэффективных льгот, уточнении условий предоставления действующих налоговых льгот и введении новых.
Кроме того, необходимо, чтобы перечень налоговых льгот и их размеры отражались в бюджетах бюджетной системы РФ. К слову сказать, отражение налоговых льгот в бюджете в форме «налоговых расходов» или «налоговых субсидий» используется уже на протяжении нескольких десятилетий в практике бюджетного планирования наиболее развитых западных стран. Постепенно понятие «налоговые расходы» или «налоговые субсидии» вместо «налоговых льгот» стало более широко применяться в научных исследованиях и российских ученых — экономистов.
Спектр существующих понятий «налоговая льгота». Большинство существующих в экономической литературе определений понятия «налоговая льгота» не позволяет разграничивать собственно налоговые льготы и иные исключения из правил налогообложения, которые можно назвать отклонением от нормативных требований налогообложения. Смысл большинства из приводимых в научных статьях и монографиях определений данного понятия не выходит за рамки понятия, установленного Налоговым кодексом. В основном все сводится к уточнениям отдельных положений или замене отдельных слов их синонимами.
В частности, М. Романовский и О. Врублевская определяют налоговую льготу как формальный инструмент снижения размер (тяжести) налогообложения 1 .
А. Малько под налоговой льготой понимает правомерное облегчение положение субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы, и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей [2] .
Выступая на третьем Украино-Российском налоговом симпозиуме в январе 2012 г. с докладом на тему: «Теоретические и практические аспекты предоставления налоговых льгот», А. Соколовская дала свое достаточно оригинальное определение понятия «налоговая льгота», существенно отличающееся от общепринятых
определений. По ее мнению, налоговая льгота — это «предусмотренное налоговым законодательством при наличии объекта налогообложения отклонение от нормативных требований (установленных правил) налогообложения, позволяющее отдельным категориям налогоплательщиков получать преимущества, состоящие в освобождении их от уплаты налога (налогов) или его (их) уплате в меньшем размере, приводящие к снижению налогового бремени».
И. Майбуров, характеризуя налоговые расходы, которые он совершенно справедливо отождествляет с налоговыми льготами, дает им следующее определение: «это упущенные налоговые доходы бюджетной системы, в связи с применением законодательством различных отклонений от нормативной структуры налогов, которые при этом обеспечивают какие-либо преимущества определенным видам деятельности или группам налогоплательщиков» 1 .
Последние две цитаты наглядно демонстрируют, как в последние годы постепенно начинают меняться теоретические подходы к определению понятия «налоговая льгота». В последние два года делается попытка не просто уйти от установленного в НК РФ определения, а выделить из общей массы налоговых освобождений собственно налоговые льготы.
Вместе с тем следует признать, что, к сожалению, пока еще не удалось установить критерии, которые позволили бы отделить налоговые льготы от других видов налоговых освобождений. И пока науке не удастся отделить «зерна от плевел», то есть теоретически обосновать отличие налоговых льгот (налоговых расходов) от других форм налоговых освобождений, практике не удастся выделить в бюджете собственно налоговые льготы, проводить постоянный мониторинг их эффективности и, обосновать необходимость их сохранения или совершенствования.
Результатом всего этого является продолжающийся разброс в оценке размера налоговых льгот, действующих в российской налоговой системе. Расчетные суммы налоговых льгот, определенные различными ведомствами страны, не просто отличны друг от друга, они различаются в несколько раз. В частности, по данным заместителя главы департамента налоговой политики Минфина С. Разгулина, общая сумма «чисто» налоговых льгот составила в 2010 г. всего около 700 млрд руб. [3] Исходя из каких критериев определена данная сумма, не вполне ясно. Входят ли сюда только те исключения из общих правил, которые во второй части Кодекса обозначены именно как «налоговая льгота», или включена и часть других налоговых освобождений? Между тем, тогдашний заместитель председателя Счетной палаты РФ В. Горегляд, выступая на заседании Государственной Думы 18 сентября 2013 г., назвал общую сумму налоговых льгот, предоставленных налогоплательщикам в 2012 г., в 5,5 трлн руб. Вполне естественно, что в современных российских условиях за два истекших года сумма предоставленных налоговых льгот могла вырасти, но рост в 7,8 раза, мягко говоря, нереалистичен. Вероятнее всего, все дело
в разных методических подходах различных ведомств к определению понятия «налоговая льгота».
Понятие «льгота». Думается, что из создавшейся ситуации неопределенности необходимо искать выход. Однако прежде чем определить понятие «налоговая льгота», следует, на наш взгляд, рассмотреть значении слова «льгота» в более широком смысле. Изучение содержание этого понятия в различных словарях и справочниках позволило установить, что слово «льгота» характеризует преимущество, предоставляемое кому-либо или чему-либо.
В частности, Толковый словарь Т.Ф. Ефремовой гласит, что льгота — это «преимущественное право освобождения от каких-либо обязанностей, право пользования чем-либо, предоставляемые как исключение из общих правил, установленных законом» 1 .
В Толковом словаре С.И. Ожегова льгота характеризуется как преимущественное право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил [4] .
В советском энциклопедическом словаре «льгота — это предоставление каких-либо преимуществ, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения» .
Таким образом, можно констатировать, что льгота не может предоставляться всем без исключения. Поэтому, на наш взгляд, не может считаться налоговой льготой, например, снижение общей ставки какого-либо налога, касающееся всех налогоплательщиков, как это имело место, в частности, при снижении с 24 до 20% ставки налога на прибыль организаций. Смысл налоговой льготы состоит именно в том, что подобное преимущество должны получить кто-то или что-то как исключение из общих правил.
При этом важно, что в приведенных выше формулировках понятия «льгота» не указывается, по отношению к кому-либо или к чему-либо устанавливаются подобные преимущества. Вместе с тем в области налогов определение понятия «налоговая льгота» жестко привязано к налогоплательщику. И не просто к плательщику налогов и сборов, а исключительно к категориям налогоплательщиков. При этом жестко установлено, что налоговые льготы не могут быть индивидуальны, т.е. не могут быть предоставлены конкретному налогоплательщику.
Законодательная привязка налоговых льгот к категориям налогоплательщиков. Думается, что законодательно установленный подход к установлению понятия «налоговая льгота» не только неполный, но и недостаточно обоснованный. В частности, как мы уже упоминали ранее, привязав возможность получения льгот исключительно к категориям налогоплательщиков, Кодекс не поясняет, какова сущность понятия «категория» применительно к налоговым правоотношениям. Большинство словарей значение слова «категория» поясняют как «группу лиц,
предметов, явлений, объединенных общностью каких-нибудь признаков». В Налоговом кодексе данные признаки не прописаны.
Уже одно это дает основания считать налоговой льготой практически любое освобождение от общих правил налогообложения, предоставленное налогоплательщикам.
В качестве примера можно привести ставку НДС в размере 0%, установленную при экспорте товаров, работ и услуг. Налогоплательщиков, реализующих свою продукцию на экспорт, вполне реально объединить по данному признаку в отдельную категорию — экспортеры. По сравнению с другими российскими налогоплательщиками они получают преимущество, состоящее в возможности не уплачивать данный налог. Таким образом, исходя из положений Кодекса, можно предположить, что налоговая ставка НДС в размере 0% при реализации продукции на экспорт — это налоговая льгота. Между тем большинство как российских, так и зарубежных исследователей считает, что данную ставку относить к налоговым льготам нельзя, поскольку она представляет собой общепринятое в международной практике налогообложения правило.
К тому же законодательно установленная привязка налоговых льгот исключительно к категориям налогоплательщиков вызывает определенные сомнения. Не совсем понятно, почему налоговая льгота не может быть предоставлена конкретному налогоплательщику? Возможно, это вызвано необходимостью ликвидации коррупционной составляющей в налоговом законодательстве. Вместе с тем, следует признать, что это законодательно установленное правило носит достаточно формальный характер. Оно легко может быть «обойдено» при уточнении или изменении налоговых законов представительными органами власти любого уровня.
При необходимости предоставления налоговой льготы по налогу на имущество по единственному находящемуся в регионе, например, рыбоперерабатывающему предприятию, в законодательстве данного субъекта Федерации прописывается, что от налога на имущество освобождаются налогоплательщики, занимающиеся переработкой рыбной продукции. В этом случае и нормы Налогового кодекса соблюдены, и индивидуальная налоговая льгота предоставлена.
Если исходить из определения понятия «налоговая льгота», данного в НК РФ, то объем предоставленных налоговых льгот, предоставленных российским налоговым законодательством, настолько мал, что и говорить об имеющихся здесь проблемах нет особой необходимости. Действительно, анализ перечня предусмотренных в НК РФ налоговых освобождений, различного рода изъятий из общих правил налогообложения показывает, что абсолютное большинство из них не имеет прямого отношения к категориям налогоплательщиков.
В частности, по НДС, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц многие налоговые освобождения предусмотрены по отношению к выполняемым отдельным видам работ и услуг, к реализации товаров, работ или услуг отдельных видов деятельности, а также к ввозу на российскую таможенную территорию отдельных видов товаров. При этом многие из этих освобождений никоим образом не привязаны не только к категориям налогоплательщиков, но и к какому-либо конкретному плательщику налогов и сборов.
Например, налоговым законодательством предусмотрено, что освобождается от уплаты НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ при условии, что они осуществляются за счет бюджетных средств, а также средств российских фондов фундаментальных исследований и технологического развития, а также фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Не уплачивается налог также при выполнении организациями отдельных видов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых видов продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции.
Освобождены от обложения НДС обороты по реализации отдельных социально значимых товаров, таких например, как изделия медицинского назначения, витаминизированная и лечебно-профилактическая продукция пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности и т.д.
По налогу на прибыль любому налогоплательщику (а не отдельным категориям налогоплательщиков) предоставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не более 3, в части амортизируемых основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-исследовательской деятельности. Кроме того, налогоплательщики имеют право включать в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль часть произведенных ими затрат на капитальные вложения, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств.
По налогу на доходы физических лиц также установлены многочисленные налоговые освобождения, не привязанные к конкретным категориям налогоплательщиков. Среди них, например, такие социально значимые, как государственные пенсии и пособия, выплаты и компенсации, социальные, имущественные и стандартные налоговые вычеты и многие-многие другие. Исходя из определения, данного в Кодексе, их весьма сложно отнести к налоговым льготам.
Некоторые критерии налоговых льгот. Думается, что для понимания определения понятия «налоговая льгота» требуется более сложный подход, чем сегодня это принято в российской экономической науке. На наш взгляд, данное понятие должно отвечать определенным требованиям. Поэтому следует установить соответствующие критерии, подпадание под которые должно соответствовать понятию «налоговая льгота».
В первую очередь, на наш взгляд, одним из таких критериев исходя из общепринятого определения понятия «льгота» должно быть наличие в налоговом освобождении или конкретного налогоплательщика (категории налогоплательщиков), или объекта обложения, на которые данное налоговое освобождение распространяется. Действительно, как мы выяснили ранее, льгота должна предоставляться или кому-либо, или чему-либо. Следовательно, если у налогового освобождения отсутствует объект налогообложения, как это имеет место при налогообложении отдельных операций, освобождаемых по действующему законодательству от налогообложения, то данное налоговое освобождение не может считаться налоговой льготой.
Таким образом, под понятие «налоговая льгота» не будет подпадать освобождение от налогообложения разного рода операций. Таковыми, в частности, являются многочисленные банковские операции, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС, каковым является оборот по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Вторым критерием должна являться, на наш взгляд, возможность определения цели введения конкретного налогового освобождения, и третьим критерием — возможность установления его эффективности. Только при наличии одновременно всех этих и, наверное, еще иных критериев налоговое освобождение может считаться налоговой льготой.
Исходя из этих критериев нельзя отнести к налоговой льготе, например, снижение общей ставки по конкретному налогу. По данному налоговому освобождению можно установить конкретную цель и определить в будущем его эффективность (или неэффективность). Но оно не отвечает первому требованию: у него отсутствует конкретный налогоплательщик (категория налогоплательщиков) или объект налогообложения.
Таким образом, исходя из изложенного можно было бы дать следующее определение налоговой льготы, которое имеет шансы научно-практического использования.
Налоговая льгота представляет собой целевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, введение которого в налоговую систему преследует достижение определенной цели и по которому имеется возможность определить экономическую, бюджетную, фискальную или социальную эффективность.
Естественно, что предлагаемое определение понятия «налоговая льгота» не претендует на истину в последней инстанции. Вполне возможно, что в данном определении можно найти существенные или малосущественные недоработки. В то же время, по нашему мнению, научная мысль должна констатировать не только необходимость и экономическую целесообразность отделения из всего многообразия налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения собственно налоговых льгот, но и дать механизмы такого выделения. Предложенные критерии отнесения налоговых освобождений к налоговым льготам, на наш взгляд, являются первой попыткой решить эту сложную, но вполне решаемую задачу.
]]>