В процессе осуществления практической деятельности по консультированию в рамках вопросов налогообложения нередкими стали вопросы соотношения понятий «налоговая льгота» и «дифференцированная ставка», различие между которыми приобрели правоприменительное значение, состоящее в том, что налоговая льгота подлежит применению исключительно по заявлению налогоплательщика и правомерность применения налоговой льготы может быть проверена налоговым органом на основании п. 6 ст. 88 НК РФ, тогда как дифференцированная налоговая ставка, пусть зачастую и улучшает положение отдельных категорий налогоплательщиков, однако, по своей природе льготой не является и обязательна к применению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не имеют право осуществлять проверку правомерности применения дифференцированной ставки в порядке п. 6 ст. 88 НК РФ.
Для налогоплательщиков это означает некоторые хорошие последствия: в требованиях налоговых органов о предоставлении документов (информации), основанных на п. 6 ст. 88 НК РФ, можно отказывать, т.к. в порядке данной нормы налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой льготы. Помимо этого, налогоплательщикам следует учитывать, что если налоговый орган при отказе в применении налоговых льгот был обязан применить существующую дифференцированную ставку, но не сделал этого, то данные действия налогового органа, либо решение, в котором данные обстоятельства нашли отражение, являются незаконными.
Различия между понятиями «налоговая льгота» и «налоговая ставка» следует начинать искать в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ).
Так, в силу п. 1 ст. 17 НК РФ налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, без которой невозможно определить сумму налога к уплате.
В п. 2 ст. 17 НК РФ законодателем установлено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Согласно ст. 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных настоящим Кодексом.
Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Таким образом, НК РФ различает понятия «налоговая ставка» и «налоговая льгота», разница между которыми, в первую очередь, заключается в характере нормы, устанавливающей налоговую ставку, либо льготы, поскольку для установление налоговых ставок осуществляется на основании общеобязательных императивных норм федерального, регионального и местного законодательства, тогда как нормы в отношении налоговых льгот носят правонаделительный характер в силу установленного порядка определения налоговых льгот.
Во-вторых, различие между понятиями заключается в их функциональном назначении, так как в силу недвусмысленного регулирования ст. 53 НК РФ функцией налоговой ставки является определение величины налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, тогда как функция налоговой льготы – предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Между тем, возникает вопрос о природе понятия «дифференцированная налоговая ставка», которое, например, зачастую предусматривается региональным законодательством, в частности, для установления разного рода ставок по налогу на имущество организаций, и предусматривают размер ставки в меньшем размере по сравнению с общей ставкой и, тем самым, в некоторой степени улучшают налоговое бремя. Налоговые органы зачастую утверждают, что такие дифференцированные ставки являются налоговыми льготами, а потому налоговые органы считают, что они вправе истребовать у налогоплательщика документы в порядке п. 6 ст. 88 НК РФ для проверки обоснованности применения такой «льготы», а ее применение может осуществляться исключительно по воле самого налогоплательщика.
В качестве примера таких дифференцированных ставок можно воспользоваться положениями Закона Пермской области от 30.08.2001 г. № 1685-296 «О налогообложении в Пермском крае», который в редакции от 29.03.2016 в п. 1 ст. 19 предусматривал, что общая налоговая ставка по налогу на имущество устанавливается в размере 2,2%.
Далее, согласно п. 2 ст. 19 Закона Пермской области от 30.08.2001 г. № 1685-296 дифференцированные налоговые ставки устанавливаются для:
организаций, непосредственно осуществляющих виды экономической деятельности, указанные в настоящем пункте;
организаций, предоставляющих основные средства за плату во временное владение и пользование или во временное пользование иным организациям и (или) индивидуальным предпринимателям для осуществления видов экономической деятельности, указанных в настоящем пункте.
Дифференцированные налоговые ставки устанавливаются в отношении приобретенных за плату и введенных в эксплуатацию основных средств фактически используемых в следующих видах экономической деятельности:
]]>