Содержание статьи
«Финансовая газета» продолжает (см. № 44 от 1.12.16 г.) публикации анализа спорных и противоречивых позиций судов, которые необходимо учитывать налогоплательщикам при осуществлении своей деятельности.
Применение налоговой льготы по налогу на имущество организаций
Суд, отказывая в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на имущество, пени, указал, что неприменение налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, установленной п. 3 ст. 385.1 НК РФ, само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу (Определение ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941 по делу № А21-7635/2014).
Общество является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги на прибыль и на имущество, а также соответствующие суммы пени. Решением Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ данное решение налогового органа оставлено без изменения.
Основанием для доначисления недоимки по налогам и пени послужил в том числе вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пп. 6, 7 ст. 288.1 и п. 3 ст. 385.1 НК РФ необоснованно применило при исчислении налогов за проверяемый период налоговую ставку в размере 0% по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.
Несогласие с выводом инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.
Позиция суда
Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, в частности, указал, что в соответствии с частью 1 ст. 17 Федерального закона от 10.01.06 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 16-ФЗ) в Особой экономической зоне (ОЭЗ) применяется особый порядок уплаты налогов на прибыль и имущество организаций резидентами, поименованными ст. 288.1 и 385.1 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом обложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ.
В силу п. 2 ст. 385.1 НК РФ резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Законом № 16-ФЗ отдельно.
Пункт 3 ст. 385.1 НК РФ устанавливает следующую льготу: для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, устанавливается в размере 0%. При этом согласно п. 4 ст. 385.1 НК РФ в период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50%.
Также суд дает анализ нормам Федерального закона от 29.06.15 г. № 178-ФЗ «О внесении изменений в статью 288.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 178-ФЗ), который вступил в силу с 30.06.15 г.
Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих сумм пени, суды исходили из воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.
В соответствии с пп. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области при исчислении и уплате налога на прибыль установлены пониженные налоговые ставки, как и по налогу на имущество.
Законом № 178-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль, что не означает одновременного изменения порядка для исчисления периода пониженных ставок по налогу на имущество, установленного ст. 385.1 НК РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу, что неприменение налогоплательщиком спорной льготы по налогу на имущество в одном году само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу. Положения ст. 385.1 НК РФ не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, не могут применяться произвольно, предполагать иного толкования и применения при разрешении налоговых споров. В связи с этим не могут быть признаны состоятельными и ссылки заявителя в обоснование своего требования на положения пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ.
Исходя из изложенного положения Закона № 178-ФЗ не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объектом обложения налогом на имущество является иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая.
Комментарий
На практике часто встречаются ситуации, когда плательщики различных налогов неправильно применяют установленные налоговые льготы в связи с ошибочным толкованием норм права. В анализируемом судебном решении рассмотрен вопрос о применение льготы по налогу на имущество организацией, имеющей особый правовой статус — резидента особой экономической зоны.
Если налогоплательщик по каким-либо причинам не применяет в установленный период пониженную ставку по налогу, то данное не может увеличивать сам период, в течение которого налогоплательщик имеет право на применение льготы в виде ставки по налогу на имущество организаций в размере 0%.
Следует обратить внимание, что ситуация, рассмотренная в комментируемом Определении ВС РФ, является спорной, так как в рамках одного дела суды пришли к противоположным выводам. Так, решениями нижестоящих судов (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.15 г. № 13АП-27792/2015 и Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.16 г. № Ф07-257/2016) рассматриваемое требование общества было удовлетворено, в связи с чем в данной части указанные постановления были отменены Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.
Суды апелляционной и кассационной инстанций указали, что из системного толкования и сравнительного анализа положений п. 2 ст. 2 Закона № 178-ФЗ следует, что законодатель уточнил порядок исчисления льготных периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ, придав при этом закону обратную силу. Суды, приняв во внимание не только буквальное значение содержащихся в правовой норме слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая то или иное правило, указали, что толкование пп. 3 и 4 ст. 385.1 НК РФ без учета воли законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ, противоречит существу законодательного регулирования. Предложенное ИФНС толкование этих нормативных положений не согласуется с очевидной волей законодателя, сформулированной в Законе № 178-ФЗ.
Однако данные выводы судов признаны ошибочными Определением ВС РФ от 8.11.16 г. № 307-КГ16-7941.
Операции, не подлежащие обложению НДС
Суд, удовлетворяя требование общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС, обязании возвратить сумму НДС, выплатить проценты, разъяснил, что под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки (Определение ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014).
По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС с заявленным к возмещению налогом ИФНС принято решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС за указанный период.
Отказ инспекции в возмещении налога мотивирован тем, что общество, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС, в связи с чем налогоплательщик не вправе включать суммы НДС по таким услугам в состав вычетов вне зависимости от наличия выделенной суммы налога в выставленных контрагентами счетах-фактурах.
Не соглашаясь с позицией налогового органа, общество обратилось в суд.
Позиция суда
Суд, удовлетворяя требование общества, исходил из следующего. В соответствии с п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
При этом, как указывает суд, глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия «услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов», ни перечня таких услуг.
В ст. 50 Воздушного кодекса РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. На основании части 1 ст. 50 Воздушного кодекса РФ обслуживание воздушных судов на аэродромах и в аэропортах должно обеспечиваться на единообразных условиях, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ в целях применения п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.
Также суд указал, что данный вывод согласуется с позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 7.06.11 г. № 17072/10.
Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Соответственно общество, приобретавшее услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившее от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.
Комментарий
Следует обратить внимание, что аналогичный вывод, изложенный в анализируемом Определении, также поддерживают и официальные органы.
Так, например, в письме ФНС России от 10.08.16 г. № СД-18-7/843@ разъясняется, что норма п.п. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающая от налогообложения реализацию услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, была специально предусмотрена законодателем с целью создания наиболее благоприятных условий для деятельности авиакомпаний, т. е. специально направлена на снижение их налоговой нагрузки в части затрат.
Вместе с тем если лица, осуществляющие операции, не подлежащие обложению НДС, исчисляют и уплачивают данный налог в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, то налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (письмо ФНС России от 25.03.16 г. № СД-4-3/5153).
В комментируемом Определении суд дает совокупное толкование нормам главы 21 НК РФ, а также положений ВС РФ и ГК РФ. При этом аналогичные выводы также получили выражение в Определениях ВС РФ от 24.10.16 г. № 305-КГ16-8642, от 24.10.16 г. № 305-КГ16-7096, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.16 г. № Ф02-7772/2015.
Размер налоговых ставок по земельному налогу
Суд, отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решение ИФНС в части доначисления земельного налога, указал, что в целях абзаца 2 п. 1 и п. 2 ст. 394 НК РФ с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.10.16 г. № Ф01-4196/2016 по делу № А79-8895/2015).
Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной филиалом общества второй уточненной налоговой декларации по земельному налогу, по результатам которой составила акт. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу в том числе о том, что общество при исчислении земельного налога неправомерно применило пониженную ставку в размере 0,3% в отношении земельного участка. Обществу был доначислен земельный налог.
Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. По мнению общества, спорный земельный участок занят объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, предназначенным для обеспечения теплоснабжения муниципального образования. Вид разрешенного использования земель и особый вид деятельности налогоплательщика не должны влиять на право налогоплательщика применять пониженную налоговую ставку земельного налога.
Позиция суда
Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.
На основании п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.
В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.
Пунктом 2 ст. 394 НК РФ регламентировано, что допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.
Как указывает суд, понятие «объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса» в НК РФ и иных нормативных правовых актах законодательства не определено. При этом понятие «жилищный фонд» раскрыто в части 1 ст. 19 ЖК РФ, согласно которой жилищный фонд представляет собой совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу, что с учетом ст. 11 НК РФ для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов, а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что общество является собственником земельного участка (разрешенный вид использования — «для размещения, содержания и эксплуатации производственных объектов»). Посчитав, что данный земельный участок относится к участкам, занятым объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, общество при исчислении земельного налога применило налоговую ставку в размере 0,3%.
Вместе с тем, исследовав представленные в дело доказательства, суды установили, что земельный участок предназначен для эксплуатации зданий и сооружений промышленного назначения и используется налогоплательщиком для размещения промышленно-отопительных объектов топливно-энергетических предприятий. На спорном земельном участке расположены насосные станции и трубопроводы магистральных тепловых сетей. Общество является предприятием, осуществляющим производство тепловой энергии, имеет статус теплоснабжающей организации и напрямую не оказывает населению жилищно-коммунальные услуги.
Комментарий
На практике часто возникают споры между налоговыми органами и неплательщиками земельного налога, связанные с желанием последних применять пониженные ставки по налогу и неправильным толкованием и применением норм права.
Основанием для признания объекта в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов именно напрямую, что следует из системного и совокупного анализа норм законодательства о налогах и сборах, а также жилищного.
Вывод, изложенный в анализируемом постановлении, также получил выражение и в иных судебных актах, например в постановлениях Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.09.16 г. № Ф01-3828/2016 и от 19.09.16 г. № Ф01-3663/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.12.15 г. № Ф04-27053/2015 (Определением ВС РФ от 19.04.16 г. № 304-КГ16-3141 отказано в передаче дела № А46-3509/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
]]>