Содержание статьи
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с использованием налоговых льгот, которые, являясь инструментом налоговой политики, в настоящее время вызывают различные оценки и являются предметом наиболее острых дискуссий.
Среди межотраслевых проблем особое место занимает проблема налоговых льгот, изучаемая в различных аспектах: юридическом, политическом, нравственном, социологическом, историческом, философском и экономическом.
Налоговые льготы являются формой практической реализации регулирующей функции налогов, в связи с чем налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики.
В налоговых системах таких зарубежных стран, как США, Франция, Германия, налоговые льготы нашли достаточно широкое применение: социальные льготы, призванные обеспечить равенство и справедливость, льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, способны гибко изменяться в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.
На протяжении всего советского периода существования российского государства многочисленные налоговые льготы устанавливались либо непосредственно правовыми актами о конкретных налогах 1 , либо правовыми актами об установлении определенных налоговых льгот 2 .
Российская Федерация только в последние годы столкнулось с проблемой необходимости эффективного управления объемами допустимой оптимизации,
1 См,: Закон СССР от 28,07.1953 «О сельскохозяйственном налоге» // Ведомости Верховного Совета СССРЛ953.Лн7.Разд,3.
1 См.: постановления СНТК ССР от 28,07,1925 «О налоговик льготах застройщикам» // СЗ СССР. 1925. № 72. Ст. 530.
четкой правовой регламентации пределов, оснований и принципов законной минимизации налоговых платежей.
Использование в качестве допустимого инструмента законной оптимизации института налоговых льгот во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публичных и частных интересов в процессе налогообложения, однако следует отметить, что в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части установления порядка и пределов такой оптимизации только формируется.
Целью диссертационного исследовании является определение содержания понятия «налоговая льгота»; установление особенностей налоговых льгот, их признаков; исследование правовой природы налоговой льготы; комплексное рассмотрение правового регулирования льгот; оценка состояния развития системы льгот в российском налоговом праве; выявление недостатков нормативно-правовой регламентации системы налоговых льгот и в этой связи формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательстве в данной сфере.
В соответствии с целью диссертационного исследования были поставлены следующие задачи:
исследование налоговой льготы как разновидности правовой льготы;
выявление и систематизация признаков налоговой льготы;
выявление отличия налоговых льгот от других правовых категорий;
выделение групп налоговых льгот по различным классификационным признакам для определения места налоговых льгот в системе налогового права России;
изучение зарубежного опыта применения налоговых льгот;
анализ отечественной практики применения налоговых льгот;
разработка предложений по реформированию системы льгот и совершенствованию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
Объектом исследования выступает совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах.
Предмет исследования является совокупность норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляются нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение порядка использования налогоплательщиками налоговых льгот, установленных действующим законодательством о налогах и сборах.
Степень разработанности темы* Природа налоговой льготы, являясь недостаточно изученной и исследованной, относится к числу дискуссионных вопросов в налоговой теории и в юридической литературе в целом.
В советский период развития финансового права вопросы уменьшения налогового бремени не имели актуального значения и налоговые льготы носили планово-социальное значение и не использовались государством в качестве экономических регуляторов, поскольку экономическая жизнь в стране протекала в рамках хозяйственного плана, инструменты налогообложения сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет государства.
В настоящее время интерес к институту налоговых льгот значительно вырос, однако на монографическом уровне вопросы, касающиеся налогового льготирования, практически не исследовались и налоговые льготы не выступали предметом самостоятельного комплексного монографического исследования в качестве института налогового права.
Исследованию юридической науки в области общей теории права, конституционного, финансового, налогового, гражданского, трудового, административного права посвящены труды Н.М. Артемова, А.Н. Борисова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю- Грачевой, В.И. Гуреева, Е.Н, Голенко, А.З. Дадашева, Н.Г. Дмитриева, Е.К Евстегнеева, В.Р, Захарьина, АЛ. Зрелова, КС. Зуйкова» ЮА Крохиной, К.С. Крылова, ШІ Кучерова, АЛ. Кутаенко, Е.В, Кудряшовой,
ЮЛ. Лукаша, АЛ. Медведева, Э.Н. Нагорной, А.С. Налбандяна, В.Г. Панскова, ОЛ. Фоминой, Д.Г. Черника, СД. Шаталова, С*С. Штарева и др.
Исследованию теоретических основ налогообложения посвящены работы таких специалистов, как: А.В. Брызгалин, Н.Р. Вильчур, С.С. Гуриев, ЮЛ. Ежов, B.C. Жестков, М.В. Карасева, АЛ. Козырин, M.IL Кочкин, ВЛ Макарьева, С.Г. Пепеляев, Г.В- Петрова, Н.И. Химичева, НА. Шевелева и др.
Исследованию теоретических аспектов налоговых льгот посвящены труды таких авторов, как: B.C. Бард, СВ. Барулин, И.В, Горский, А.В, Зимин, НЛ. Злобин, МЛ. Климова, О.П Кондрашова, В ,Г. Пансков, И.П. Мерзляков и др.
Исследование общеправовой категории льготы выражено в работах С.С. Алексеева, С.Г, Алдохина, Д.Н. Бахраха, Н.В. Витрука, И.С. Зуйкова, ОЛ. Красноперовой, ЮЛ. Тихомирова и др.
Кроме того, особое значимы труды А.В. Малько, посвященные таким правовым категориям, как «льгота», «привилегия», «поощрение».
В настоящее время отсутствует единое мнение о сущности налоговых льгот: часть авторов относит налоговую льготу к факультативному элементу, другая часть относит налоговые льготы к основным элементам налога.
При всей социальной значимости льгот практически отсутствуют теоретические исследования по данному вопросу, лишь в том или ином объеме данная проблема затрагивалась такими учеными-юристами, как: Н.Г. Александров, B.C. Андреев, Е.Г, Азарова, ИВ, Гущин, А.Д. Зайкин, РЛ. Иванова, Р.З. Лившиц, Г.В. Мальцев, ВА Тарасова, Я.М. Фогель, В.Ш. Шайхатдинов и др.
Методологической основой исследования выступают такие общенаучные методы, как: системный подход, эмпирический метод, анализ и синтез, индукция и дедукция, частные и специальные методы.
В исследовании использованы отдельные приемы и способы познания, присущие как общефилософским, общенаучным, так и частноправовым методам. Так, были использованы диалектический, системный методы исследования, а также частнонаучные методы юридической науки: формально-юридический, сравнительно-правовой, конкретно-социологический.
Важное место в познании правового содержания института налоговой льготы имеет системный анализ.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных представителей юридической науки в области общей теории права, конституционного, налогового, гражданского, трудового, административного права.
Нормативную основу составили действующие нормативные правовые акты Российской Федерации, акты международного и зарубежного права. В порядке исторического анализа были изучены и не действующие в настоящее время документы.
Особое внимание уделено правоприменительной практике, прежде всего постановлениям и определениям Конституционного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Верховного Суда РФ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что настоящая работа представляет собой комплексное исследование института налоговых льгот в правовом аспекте и является монографическим исследованием общественных отношений, возникающих в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием налоговых льгот, предоставленных действующим законодательством о налогах и сборах.
В диссертационном исследовании раскрывается существующий механизм регулирования порядка использования налоговых льгот, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования отечественной системы льгот, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения налоговых льгот по различным налогам, внесены предложения по их устранению, выработаны предложения по совершенствованию механизма их практического применения.
Научная значимость исследования заключается в предпринятой автором попытке дать трактовку сущности и функции налоговых льгот на примере предоставляемых действующим законодательством о налогах и сборах льгот
физическим лицам; выделить классификацию налоговых льгот в системе налогового права; сформулировать характерные особенности налоговых льгот, отличающие их от других инструментов налоговой политики; определить механизм правового регулирования системы налоговых льгот; выявить недостатки нормативно-правовой регламентации такого правового регулирования; сформулировать предложения, направленные на совершенствование отечественного налогового законодательства в данной сфере и предложить способы минимизации налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и единого социального налога (далее – ЕСН) с использованием системы льгот,
В диссертационном исследовании получили обоснование следующие положения, выносимые на защиту:
1. Действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет однозначно определить, какое явление законодатель относит к категории налоговой льготы, выявлено два подхода к пониманию налоговой льготы: содержательный, в основу которого положено определение налоговой льготы, закрепленное в ст. 56 НК РФ, и формальный, основанный на прямом указании налогового законодательства на то, что то или иное установленное положение является налоговой льготой.
Необходимо разграничить льготы и иные инструменты налоговой политики, заложив в основу такого разграничения то, что налоговая льгота должна бать связана с особенностями правового статуса налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной группе налогоплательщиков, обладающих сходными или идентичными признаками; установить, что категория налогоплательщиков определяется исходя из их индивидуально-обобщенных особенностей, неотъемлемо присущих их правовому статусу.
При проведении детального анализа действующего налогового законодательства с использованием формального подхода сделан сформулировано положение об отсутствии налоговых льгот во второй части НК РФ, а также о наличии подмены понятий, когда налоговая льгота по своей сути остается, однако при этом теряет свое название и значение. Так, в отдельных
случаях законодателем установлены те же преимущества, которые ранее содержались в статьях налоговых законов «Налоговые льготы», однако не называя и не признавая их таковыми (к примеру, товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению).
На примере НДФЛ и ЕСН обосновывается положение о том, что в настоящее время в российском налоговом законодательстве применяются налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; доходов, освобождаемых от обложения налогом; налоговых вычетов.
В настоящее время в российском налоговом законодательстве применяются налоговые вычеты в форме частичного сокращения налоговой базы полного или частичного сокращения объекта налогообложения; изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; сокращения круга субъектов налогообложения.
На примере НДФЛ и ЕСН обосновывается позиция автора о социальной значимости таких налоговых льгот, основанная прежде всего на том, что льготы создают дополнительные возможности для реализации принципа социальной справедливости, в связи с чем их существование в настоящий период обоснованно и справедливо; предложены возможные способы минимизации НДФЛ и ЕСН.
2. В процессе исследования сформулирована цель льгот, заключающаяся в согласовании интересов личности, социальных групп, государства и обоснованная тем, что, связывая и гармонизируя различные интересы, льготы направлены на их удовлетворение, призваны распределять социальные блага и содействовать развитию как отдельного гражданина, так и общества в целом.
Положение о том, что использование содержательного подхода к пониманию налоговой льготы, который базируется не на законодательном оформлении, а на сущности правовых явлений, используемый при анализе части второй НК РФ, объясняется тем обстоятельством, что законодатель лишь трансформирует налоговые льгот, используя иное их обозначение.
Обосновывается позиция о необходимости проведения ряда мер по упорядочению системы льготирования, приданию ей большего регулирующего смысла и предотвращению массовых случаев нарушений при использовании льгот.
В связи с этим предлагается провести кодификацию законодательства о льготах на основе субъективного подхода путем систематизации нормативных актов, их опубликования для всеобщего сведения и контроля за их соблюдением,, включая льготы дня высших должностных лиц,
3. В связи с отсутствием в юридической литературе такой классификации
налоговых льгот, которая охватывала бы все существующие их виды,
предложена классификация, представляющая собой распределенные в три
основные укрупненные группы по определенному признаку все существующие
виды налоговых льгот:
сокращение налогового оклада.
Представляется рациональным предложение о разграничении льгот на возмездные, т.е. предполагающие возврат определенных сумм в бюджеты соответствующих уровней, к которым целесообразно отнести отсрочку и рассрочку по уплате налоговых платежей, и безвозмездные, т.е. предполагающие предоставление льгот на безвозвратной для бюджета основе.
4. В результате анализа специальных налоговых режимов, установленных
налоговым законодательством, выявлена их особенность, заключающаяся в
предоставлении данных режимов либо в зависимости от характера
деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, либо в случаях, когда
нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой
базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков; либо в случаях,
когда объем доходов налогоплательщиков не превышает законодательно
установленных пределов, в связи с чем недопустимо рассмотрение налоговых
режимов в качестве льгот.
Вместе с тем выделяется позиция автора, согласно которой посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, отвечающие
тем признакам, которые обязательны для использования соответствующих налоговых режимов, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками, ввиду чего аргументировано отнесение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) и единого сельскохозяйственного налога к комплексным льготам.
5. Проведенный в процессе исследования анализ гл, 21 НК РФ выявил, что
применение при исчислении налога ставки 0%, предоставляемой
налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, является налоговой
льготой, вследствие того, что порядок применения вышеуказанной налоговой
ставки полностью соответствует определению понятия налоговой льготы со
следующей аргументацией:
применение ставки 0 % фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения;
для применения ставки 0 % налоговым законодательством установлены определенные основания – реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта;
налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы,
6. Несмотря на отказ законодателя от использования термина «налоговая
льгота», суды, включая Конституционный Суд РФ и Верховный Суд РФ,
продолжают оперировать им для обозначения тех явлений, суть которых
отвечает содержательному подходу к пониманию налоговой льготы. Вместе с
тем употребление судами этого термина не переводит обозначенные им
явления в статус налоговых льгот, что указывает на необходимость приведения
в соответствие формы и содержания данного правового явления, что в
результате приведет к возможности наиболее полной реализации
налогоплательщиком своих прав.
7 Обоснована необходимость законодательного ограничения права налогоплательщика на отказ или приостановление использования налоговой льготы, в связи с чем предложено нормативно регламентировать порядок осуществления названных процедур: 1) соответствующее письменное заявление обязательно должно быть подано в налоговый орган (заявительный
характер); 2) заявление должно быть подано не позднее 1-го-числа месяца, с которого налогоплательщик предполагает отказаться от льготы или приостановить ее использование; 3) отказ от использования налоговой льготы может быть сделан только из всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных соответствующей нормой закона; 43) недопустим отказ от освобождения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг); 5) недопустим отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности применения его основных положений для совершенствования научного уровня нормативно-правовой регламентации порядка правового регулирования налоговых льгот в Российской Федерации, в его способствовании формированию научно обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налоговых льготах.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке общих и специальных учебных курсов по налоговому, финансовому праву в юридических и экономических вузах.
Апробация результатов исследования была осуществлена на выступлениях с докладами на научных конференциях; основные положения настоящего диссертационного исследования изложены в научных статьях, опубликованных в периодической печати.
Структура диссертационного исследования сформирована с учетом логической последовательности изложения материала проведенного исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.
Налоговые льготы государств Древнего мира, средневековых государств и дореволюционной России
Для более глубокого изучения проблемы льгот необходимо обратиться к истории. Законодатель издавна употребляет термины «льгота» и «привилегия», и уже в Законах XII таблиц используются оба этих понятия; так, в ст. 1 таблицы III сказано, что «пусть будут даны должнику 30 льготных дней после признания им долга или после постановления против него судебного решения»; в стхт. 1-2 таблицы IX установлено, что «привилегий, т.е. отступлений в свою пользу от закона, пусть не испрашивают».
Великий Рим заложил основы института привилегий и льгот2. Римское право, устанавливая сами привилегии, разделило их на приносящие пользу и невыгодные (например, ограничения правоспособности за уклонение от господствующей религии).
В дальнейшем привилегии связываются с более конкретными отношениями: со службой для короля, феодала, со статусом чужестранца и т.п. . «То, что называют установить единые (правила) наград, – отмечается в древнекитайской Книге правителя области Шан, – означает: (все) привилегии и жалованья, чиновничьи должности и ранги знатности должны даваться лишь за службу в войске, иных путей не должно быть» .
В результате победоносных войн Римской империи осуществлялось присоединение новых земель (провинций) и вместе с тем усложнялась налоговая система.
На завоеванных землях вводились коммунальные (местные) налоги и повинности, при этом, чем более упорное сопротивление оказывали римским легионерам жители покоренных земель, тем более высоким налогом они облагались – полагается, что это проявление первых «льготных режимах налогообложения», которые устанавливались для менее «спесивых» побеаденных.
Римские граждане, проживавшие не в Риме, платили как государственные, так и местные налоги, однако в мирные времена от государственных налогов освобождались.
Коренные жители провинций таких «налоговых льгот» не имели, что служило символом их подчиненного положения . Сбором налогов в римских провинциях занимались откупщики. Контролировать их «деятельность» было довольно сложно» а потому коррупция и злоупотребление властью неизбежно вели к экономическому кризису, который разразился в I в. до н.э.7.
Император Окгавиан Август, правивший в 27 г. до н.э. – 14 г. н.э., провел реформу финансовой системы, смысл которой заключался в создании в провинциях финансовых учреждений, контролирующих налогообложение.
Для достижения данной цели был переоценен потенциал провинций посредством обмера каждой городской общины с ее земельными угодьями, составления земельных кадастров и проведения переписи имущественного состояния граждан ,
Государственные чиновники стали ведать сбором налогов, главным из которых был поземельный9.
Со времен Древнего Рима ведется и подразделение налогов на прямые и косвенные , Так, к косвенным налогам, которыми облагались лишь граждане Рима и которые имел целевое назначение, относились: налог с оборота (1 %); налог при торговле рабами (4 %); налог на освобождение рабов (5 % их рыночной стоимости); налог с наследства (5 %) Уместно привести исторический пример борьбы с подобными злоупотреблениями: чтобы положить конец неумеренности молодого патриция по имени Македо, император великой Римской империи Веспассиан провел в сенате решение, которое полностью запрещало всем сыновьям богатых родителей брать деньги взаймы .
Хотя фискальная роль налогов очевидна, следует отметить их дополнительную стимулирующую функцию в развитии хозяйства, выражавшуюся в предоставлении определенных денежных сумм, для получения которых населению приходилось производить излишки продукции на продажу, что вело к развитию товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации13.
Великая египетская царица Клеопатра при необходимости использовала и такой прозаический, но эффективный инструмент влияния, как налоговые льготы. Документальное тому подтверждение – выставленный в Берлинском музее папирус , датированный февралем 33 г. до н,э., в котором идет речь о разрешении на экспорт большого количества пшеницы из Египта; об импорте в Египет вина, а также об освобождении от налогов. Ученые полагают, что это своего рода взятка Древнему Риму со стороны стремившейся к независимости Клеопатры,
Налоговая система Древней Греции предполагала ставку подоходного налога, которая составляла здесь от 10 до 20%. Однако свободные граждане Афин налогов не платили, предпочитая им добровольные пожертвования . В то же время так было в мирное время, когда не имелось крупных расходов, например крупное строительство, война. В противном случае народное собрание вводило обязательное налогообложение для всех.
Деньги налогоплательщиков расходовались на содержание наемных армий, возведение храмов и оборонительных укреплений, строительство дорог, устройство празднеств, раздачу денег беднякам и другие общественные нужды16,
В Византийской империи существовал 21 вид только прямых налогов, не говоря уже о всевозможных косвенных и чрезвычайных. Налоговое бремя и отсутствие налоговых послаблений и стимулов привело не к процветанию, а к сокращению налоговой базы и ослаблению государства.
Налоговые льготы Российской империи XYIII – XIX и Советской России 1917-1991 гг
В условиях феодального российского общества привилегии и льготы имели в основном сословный характер. Привилегии зачастую выступали в качестве необоснованных преимуществ для избранных за счет одновременного ущемления прав большинства граждан.
Все это в конечном итоге привело к тому, что в обыденном сознании само слово «привилегия» стало ассоциироваться с неравенством и все больше вызывало к себе негативное отношение со стороны основной часта населения.
В эпоху Петра I происходят существенные изменения в налогообложении, необходимость расширения которого была очевидна: требовались значительные финансовые ресурсы на ведение тяжелых для России войн (сначала с Турцией, а затем со Швецией), строительство и развитие флота, создание регулярной армии, возведение новых городов51,
В 1699 г- была установлена пошлина на бороды. В 1705 г, с лиц, отказывавших брить бороды, взималось: с гостей и гостиной сотни первой статьи – по 100 рублей; с царедворцев, служилых людей, с гостей и гостиной сотни меньшей статьи, с торговых и посадских людей – по 60 рублей; с боярских людей, ямщиков, всяких чинов московских жителей – по 30 рублей ежегодно52. Была установлена особая система взимания пошлины с крестьян: с них взималось по 2 деньги с бороды при въезде в город и выезде из него. Жители Сибири были освобождены от данного виды налогообложения. Уплата «бородовой деньги» обозначалась особым жетоном, ношение которого отличало образцового налогоплательщика53,
В данную эпоху наблюдается переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать – вид прямого личного налогообложения, взимаемого с «души» (налоговые льготы предоставлялись привилегированным сословиям), в размерах, не зависящих от величины дохода на имущество. Объектом налогообложения становится не двор, а ревизская (мужская) душа.
С 1718 г. была введена подушная подать: с условной «души» (включая при этом младенцев н умерших граждан) взималось 74 копейки54. Дворяне и священнослужители от этого налогового «удовольствия» были освобождены. Налоги стали мощным орудием государственной торговой политики.
Для персонального выявления круга налогоплательщиков к вопросам финансового управления начинают привлекаться даже земские общества (активность которых на некоторое время вновь возвращается) . Характерным является то, что уже в конце XVII в, осуществлялась сословная разверстка прямых налогов: принцип сословности возрождался при абсолютизме в новом качестве – для распределения сословных привилегий, обязанностей и службы .
В 1718 г. была проведена подушная перепись и финансовые службы перешли к подушному обложению населения. В результате этой акции были выделены группы неподатных сословий (дворянства и духовенства) и фактически уравнены в податном отношении различные группы крестьянского населения (государственные, владельческие, посессионные, холопы)37, С точки зрения фискалитетэ разные группы населения отличались друг от друга только степенью платежеспособности.
Усиление монархической власти неизбежно столкнулось с политическими интересами церкви. Соборное Уложение стало юридическим препятствием для концентрации земельной собственности церкви и расширения ее юрисдикции. Уже в конце XVII в. стали ограничиваться некоторые финансово-налоговые льготы церковных учреждений: на них стали распространяться разного рода подати – ямские, полоняночные, стрелецкие. С 1705 г. на служителей церкви, не имеющих прихода, стали налагаться особые денежные сборы; приходы облагались сборами на военные и иные нужды. С 1722 г. вступление в духовное сословие стало жестко регламентироваться: из дворянских родов сан могли принимать только младшие сыновья, достигшие сорокалетнего возраста. За представителей податных сословий, поступивших в духовенство, подушный налог должны были уплачивать их родичи, С 1737 г. часть духовенства стала подвергаться военному призыву. С 1722 г. на часть духовенства была распространена подушная подать.
Подушный налог становится с конца XVIII в. главным доходом государства. Плательщиками были все разряды крестьян (зависимые, черносошные, бобыли), посадские люди и купцы58. Впоследствии вводятся налоговые льготы для определенных сословий. При Екатерине II от уплаты подушной подати освобождались купцы; при Николае I – почетные граждане и другие категории населения5 .
В период царствования Екатерины II подушная подать остается основным прямым налогом, на ее долю приходится 30-33 % государственных доходов. Манифестом 17 марта 1775 г. полностью освобождается от этого налога все купеческое сословие в связи с введением для него особого вида налогообложения – гильдейской подати6.
В 1785 г. Екатерина II в Жалованной грамоте дворянству пошла на дальнейшее расширение льгот и привилегий дворянству и верхам городского населения – крупным купцам, заводчикам, фабрикантам. Однако это сопровождалось увеличением повинностей, налогов для податных сословий и усугублением крепостного права62.
В период царствования Николая І в налоговую систему вносится ряд изменений.
В 1832 г. учреждается новая сословная группа – почетные граждане, которые освобождались от уплаты подушной подати- На них также не распространялась рекрутская повинность, и они освобождались от телесных наказаний . Почетное гражданство могло быть личным и потомственным. В разряд потомственных граждан включались крупные предприниматели, ученые, художники, дети дворян. Личными почетными гражданами могли быть низшие чиновники и лица, окончившие высшее учебное заведение.
С 1877 г. пошлина по импорту (включая чай) составляла 16% от стоимости товара в золотой монете , При этом осуществлялась деятельность по ослаблению налогового бремени. Еще в петровскую эпоху воины-ветераны имели налоговые льготы. С 1807 г, все солдаты, ставшие георгиевскими кавалерами, были освобождены от подушной подати, обретя при этом и другие налоговые послабления .
Правовые льготы: понятие и признаки
Происходящие в современном российском государстве преобразования в политической, правовой, политической сферах меняют характер общественных отношений130, изменяя, соответственно, и юридические нормы, регламентирующие данные отношения, в связи с чем происходит трансформирование целей, способов, социальной направленности правового опосредования запросов отдельных групп населения131.
Находит новое отражение в законодательстве и учет особых интересов субъектов, средством которого выступают правовые льготы .
В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает, поскольку установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной и предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной133 и т.п.
Широкое использование льгот в правовом воздействии символизирует собой расширение диапозитивных и поощрительных (в определенной степени) методов, создает новый морально-психологический и юридический климат в обществе, в связи с чем очевидны важность и значение данного механизма правового регулирования .
В теории права практически отсутствуют крупные работы специалистов по исследованию данной проблемы. Д.Н. Бахрах в опубликованной в 1989 г. статье под названием «Правовые льготы» склонятся к тому, что «юридическая наука пока еще дала четкого определения этого очень распространенного явления» 5,
Проведя исследование работ, посвященных изучению проблемы льгот, ограничений и стимулов в праве, следует отметить, что в основном они представляют собой специальные сборники со ссылкой на конкретные нормативные правовые акты и касаются четко определенных льгот36, предоставленных законодателем отдельным категориям граждан. При этом авторы, ограничиваясь характеристикой и непосредственно самим понятием «льготы», практически всегда называют только рассматриваемые льготы.
Так, необходимо выделить работы А.В, Малько, опубликовавшего ряд статей в рамках теории государства и права, посвященных льготам, привилегиям, поощрениям1 7; АА. Югова и ВВ. Сорокина, рассматривающих льготы для граждан, работающих в сельских местностях138; Н.В. Артамонова, исследующего льготы, установленные для офицеров, мичманов, сверхсрочнослужащих и членов их семей139; М.Е. Панкина, изучающего льготы для рабочих и служащих140; И.С, Морозовой, разрабатывающей проблемы льгот в отечественном праве, затрагивающие вопросы теории и практики льгот в российском праве и проблемы их эффективности141; Е.М. Белогорской, перечисляющую права и льготы, предоставляемые молодоженам и семьям. имеющим детей142; Л.Я. Гинцбурга и Н.М. Смирновой, рассматривающих льготы, установленные для граждан, проживающих и работающих на Крайнем Севере143; Г.С- Симоненко, называющего льготы для работающих пенсионеров144- Кроме того, отдельные работы посвящены льготам и компенсациям пострадавшим от репрессии .
В Большом юридическом энциклопедическом словаре содержится следующее определение льготы: «Льгота – частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, преимущество, дополнительное право, предоставляемое категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам»146.
В Словаре русского языка «льгота» определена как право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил; предоставление кому-нибудь преимуществ; частичное освобождение от выполнения установленных для всех правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения (непосредственно налоговые льготы)147.
В настоящее время значительно вырос статус правовых льгот в связи с тем, что все более активно проявляется их общественная ценность.
Несмотря на то что в настоящее время достаточно остро стоит вопрос о создании теории правовых льгот, в рамках которой нашел бы свое выражение детальный и всесторонний анализ этого многогранного явления, институт льгот исследуется правовой наукой в недостаточной степени, хотя их статус в последнее время значительно вырос.
Цель любой льготы (а именно цель имеет первостепенное значение, так как не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы) должна отвечать объективным потребностям, в противном случае данное правовое явление не сыграет своей роли в регулировании социальных связей
Эффективность правовых льгот напрямую зависит от того, насколько точно и полно при постановке цели законодатель учитывает духовные и материальные условия жизни общества, ценностные ориентиры субъектов права, сложившиеся социальные связи
Кроме того, льготы все активнее используются в российской правовой системе в качестве одного из важнейших юридических инструментов для разрешения задач федеративного устройства России50, развития местного самоуправления и т.п.
Направленные на побуждение субъекта к более высокому уровню активности правового поведения, льготы имеют общей целью согласование (гармонизацию) интересов личности, социальных групп, государства151.
Как указывалось выше, авторы и теоретики трактуют понятие «льгота» по-своему.
Так, коллектив авторов академического курса «Общей теории государства и права», в числе которых и А.В, Малько, трактуют данное понятие как «правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять собственные интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных и особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей»152.
По мнению И.С Морозовой, правовые льготы – это «юридическое средство, с помощью которого создается режим наибольшего благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющее для последних компенсационное, стимулирующее или гарантирующее значение»153.
Д.Н. Бахрах определил правовой льготу как специальную юридическую норму, устанавливающую дополнительные права, привилегии для определенных категорий граждан и применяемую в процессе исполнительно-распорядительной деятельности
По нашему мнению, правовая льгота – это правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей155.
Налог на доход физических лиц
Плательщиками налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст, 207 НК РФ).
Налоговые льготы по НДФЛ, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах, представлены в виде: 1) освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; 2) доходов, освобождаемых от обложения налогом (ст. 217 НК РФ); 3) налоговых вычетов,
В гл. 23 НК РФ не содержится прямой нормы, предусматривающей освобождение от уплаты налога каких-либо категорий налогоплательщиков из числа российских граждан.
Но в соответствии со ст. 215 НК РФ установлены налоговые льготы для отдельных категорий иностранных граждан297, не являющихся гражданами Российской Федерации, предусматривающие освобождение от уплаты налога доходов, полученных от представительства иностранного государства в Российской Федерации:
– от нахождения на дипломатической и консульской службе;
– за выполненные работы в качестве административно-технического персонала представительства; от осуществления службы в качестве обслуживающего персонала представительства (ст, 215 НК РФ).
В соответствии со ст. 217 ПК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, состоящий из 32 пунктов. В данной статье перечислены доходы:
1) полностью освобождаемые от обложения налогом, например: государственные пенсии; государственные пособня, в том числе по безработице, беременности и родам; все виды компенсационных выплат; все виды государственных стипендий; получаемые алименты; вознаграждения донорам за сданную кровь; суммы грантов и премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, искусства по перечням, утверждаемым Правительством РФ; доходы налогоплательщиков от продажи выращенных в подсобных хозяйствах скота, птицы, продуктов животноводства, растениеводства, пчеловодства; вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;
2) частично освобождаемые от обложения налогом (п 28 ст. 217 НК РФ) в размере, не превышающем 2 тыс. рублей в год:
– стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;
– стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
-суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
-возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;
– стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).
Так, в 2001 г. налогоплательщик по месту своей работы получил в январе, мае, июле, сентябре и декабре материальную помощь, которая не облагается налогом в части, установленной п. 28 ст. 217 НК РФ . Для определения налоговой базы в тех месяцах, когда была получена материальная помощь, общий ее размер уменьшается на установленный налоговый вычет – 2 тыс, рублей. Суммы материальной помощи составили: 1 тыс. рублей в январе; 1 тыс. рублей в мае; 1 тыс. рублей в июле; 1 тыс, рублей в сентябре; 1 тыс. рублей в декабре. Налоговый вычет к полученной сумме материальной помощи применяется в следующем порядке: в январе из полученной суммы материальной помощи исключается часть налогового вычета в размере 1 тыс. рублей (в сумме, равной полученному размеру помощи). Налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце равна нулю, поскольку сумма материальной помощи не превышает 2 тыс. рублей; в мае из полученной суммы материальной помощи исключается оставшаяся часть налогового вычета в размере 1 тыс» рублей, соответственно, налоговая база в отношении материальной помощи в этом месяце также равна нулю; в следующих месяцах -июле, сентябре и декабре – полученные суммы материальной помощи включаются в налоговую базу полностью, поскольку общая сумма полученной материальной помощи с начала года превысила 2 тыс, рублей.
Таким образом, общая сумма полученной материальной помощи составила 5 тыс. рублей, а подлежит налогообложению лишь разница в размере 3 тыс, рублей (5 000 р. – 2 000 р. = 3 000 р.).
Налоговым законодательством установлены четыре вида налоговых вычетов, в число которых входят: – стандартные налоговые вычеты (предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы (например, вычет на содержание детей> по письменному заявлению налогоплательщика работодателем или налоговыми органами)299; -социальные налоговые вычеты300 (предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации); имущественные налоговые вычеты301 (также предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации); – профессиональные налоговые вычетьг (применяются непосредственно при исчислении налоговой базы). Таким образом, налоговые вычеты – это суммы, уменьшающие доход, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 13 %. Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен в ч, 2 ст. 218 НК РФ, предусматривающей четыре вида вычетов 03.
]]>