Виды налоговых льгот в современной практике налогообложения: проблемы налогово-правового и бюджетно-правового регулирования

Шевелева Наталья Александровна, декан юридического факультета, заведующая кафедрой государственного и административного права СПбГУ.

Братко Татьяна Дмитриевна, аспирантка кафедры государственного и административного права СПбГУ.

В статье рассматриваются несколько вариантов классификации налоговых льгот, особенности правового режима и проблемы регулирования соответствующих видов налоговых льгот, в частности реализации правовых принципов (в том числе принципов самостоятельности бюджетов, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, учета фактической способности к уплате налога и экономической обоснованности налогообложения) при установлении и отмене налоговых льгот. Исследуются дискриминация в сфере предоставления налоговых льгот и другие проблемы, выявленные на основании анализа современной правоприменительной практики.

Ключевые слова: налоговые льготы, самостоятельность бюджетов, межбюджетные отношения, принципы права, дискриминация.

Льготы относятся к числу важнейших инструментов налоговой политики. В настоящее время предоставление налогоплательщикам разнообразных льгот характерно для большинства государств, в том числе Российской Федерации, действующее правовое регулирование которой предусматривает значительное число налоговых льгот.

Правовые явления, рассматриваемые законодателем в качестве налоговых льгот, обладают различными существенными признаками, которые могут служить основаниями их деления. В связи с этим допустимо несколько вариантов классификации налоговых льгот.

Классификация налоговых льгот имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение: позволяет более глубоко исследовать налоговые льготы как правовой институт, лучше понять их юридическую природу, определить особенности правового режима и характерные проблемы регулирования отдельных их видов.

К примеру, согласно Налоговому кодексу (НК) РФ льготы по региональным налогам вправе устанавливать законодательные (представительные) органы государственной власти всех субъектов РФ, т.е. их предоставление относится к полномочиям не одного, а многих, не зависящих друг от друга органов публичной власти. Тем не менее нормативному регулированию налоговых льгот, осуществляемому разными субъектами РФ, в определенных случаях свойственны одинаковые недостатки. Это позволяет сделать вывод о существовании типичных – характерных для правового регулирования конкретных видов налоговых льгот – проблем. При таких условиях исследование соответствующих проблем невозможно без рассмотрения классификации налоговых льгот.

Федеральные, региональные и местные налоговые льготы

В зависимости от того, по какому налогу предоставляются льготы, выделяют:

1. льготы по федеральным налогам;
2. льготы по региональным налогам;
3. льготы по местным налогам.

Именно такое деление находит отражение в действующем законодательстве (п. 3 ст. 56 НК РФ) и потому может считаться легальной классификацией.

Однако в целях выявления типичных для правового регулирования проблем необходимо рассмотреть другую классификацию, а именно деление налоговых льгот в зависимости от того, к компетенции каких публично-правовых образований (РФ, субъектов РФ, муниципальных образований) относятся вопросы их установления и отмены. По этому критерию налоговые льготы можно разделить:

1. на федеральные (устанавливаются и отменяются на федеральном уровне);
2. региональные (устанавливаются и отменяются на региональном уровне);
3. местные (устанавливаются и отменяются на местном уровне).

Компетенция публично-правовых образований по регулированию налоговых льгот в общем виде определена в ст. ст. 12 – 15 и 56 НК РФ: местные льготы могут устанавливаться лишь по местным налогам, региональные – лишь по региональным налогам, федеральные – по всем налогам. Таким образом, на федеральном уровне осуществляется регулирование льгот не только по федеральным, но также по региональным и местным налогам. При этом важно учитывать: по смыслу известной правовой позиции Конституционного Суда (КС) РФ регулирование федеральным законом региональных и местных налогов должно носить рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется правотворческими органами субъектов РФ и муниципальных образований, которые при установлении налогов определяют в том числе правила предоставления льгот .

Абзацы 1 – 2 п. 5 Постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П “По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” // СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.

Однако ст. 12 НК РФ существенно ограничивает полномочия субъектов РФ и муниципальных образований в сфере предоставления льгот: налоговые льготы, основания и порядок их применения могут устанавливаться соответствующими органами публичной власти исключительно в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ. Важно также иметь в виду, что полномочия субъектов РФ и муниципальных образований по установлению налоговых льгот регулируются не только нормами ст. ст. 12 – 15 и 56 НК РФ, но и нормами части второй Кодекса. В связи с этим могут возникать некоторые проблемы.

Например, положения п. 1 ст. 284 НК РФ закрепляют право субъектов РФ устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков пониженную ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ. С формально-юридической точки зрения эта пониженная ставка налоговой льготой не является (поскольку не названа таковой законодателем) и выступает в качестве льготы лишь в экономическом смысле, но зачастую рассматривается правоприменительной практикой именно как инструмент льготирования. Подобную “льготу” в виде пониженной налоговой ставки субъекты РФ могут также предоставить организациям – резидентам особой экономической зоны.

Между тем налог на прибыль организаций – это федеральный налог (ст. 13 НК РФ). А значит, п. 1 ст. 284 НК РФ наделяет субъекты РФ правом устанавливать региональными законами пониженную ставку федерального налога. По своему буквальному смыслу положения п. 1 ст. 284 НК РФ:

1. не согласуются со ст. 12 НК РФ, поскольку она не наделяет органы государственной власти субъектов РФ какими-либо полномочиями по регулированию федеральных налогов;
2. противоречат п. 2 ст. 12 НК РФ, в соответствии с которым федеральными налогами признаются налоги, установленные НК РФ (как известно, “установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства” , следовательно, и налоговых ставок), а вовсе не законами субъектов РФ.

Как можно разрешить такую коллизию? КС РФ неоднократно отмечал: “В отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы применяется правило “lex posterior derogat priori” (“последующий закон отменяет предыдущие”), означающее, что, даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений” .

Абзац 2 п. 2.2 Постановления КС РФ от 29.06.2004 N 13-П “По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и 450 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы” // СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2804.

Однако в рассматриваемой ситуации имеет место не коллизия между нормами, содержащимися в разных законах, а внутреннее противоречие норм НК РФ – норм части первой (ст. 12) и части второй (п. 1 ст. 284). Причем если исходить из буквального толкования, то нужно иметь в виду, что положения п. 2 ст. 12 НК РФ представляют собой императивные нормы, не содержащие ни отсылок к иным положениям НК РФ, ни оговорок о возможности определения налоговых ставок по федеральному налогу (каковым является налог на прибыль организаций) законами субъектов РФ.

А потому необходимо внести изменения в действующее правовое регулирование с целью устранения имеющегося противоречия между упомянутыми нормами части первой и части второй НК РФ. При этом важно учитывать следующее. В соответствии с п. “з” ст. 71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ. Кроме того, “конституционные принципы составляют основу разграничения полномочий в налоговой сфере, которое, следовательно, в этой части является предметом федерального ведения” . Таким образом, поскольку из Конституции РФ не вытекает иное, федеральный законодатель может установить правовое регулирование, предусматривающее право субъектов РФ снижать размер ставки федерального налога. Но сама по себе возможность определения ставки федерального налога законами субъектов РФ должна быть основана как на положениях части второй НК РФ, так и на положениях его части первой.

Абзац 9 п. 3 Постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П “По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.

Подобной проблемы не возникает при предоставлении федеральным законодателем льгот по региональным и местным налогам, поскольку п. 3 ст. 56 НК РФ прямо предусматривает возможность установления таких льгот как федеральным нормативным правовым актом (НК РФ), так и актами других уровней публичной власти.

Норма п. 3 ст. 56 НК РФ никак не ограничивает право федерального законодателя предоставлять льготы по региональным и местным налогам. Если льготы по региональным и местным налогам установлены федеральным законом, то последующее введение их в действие законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований не предполагается. Именно такой подход поддерживается судебной практикой. Например, в одном из своих определений Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отметила: “. вопрос освобождения от уплаты налога на имущество организаций, приведенных в статье 381 Налогового кодекса РФ, разрешен федеральным законодателем, и установления льгот по уплате того же налога для тех же организаций субъектом Российской Федерации не требуется” .

Определение ВС РФ от 05.07.2006 N 74-Г06-11 // СПС “КонсультантПлюс”.

Вместе с тем правовое регулирование, допускающее предоставление федеральных льгот по региональным и местным налогам (притом что доходы от названных налогов зачисляются в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, а не в федеральный бюджет), нарушает закрепленный в ст. 31 Бюджетного кодекса (БК) РФ принцип самостоятельности бюджетов и не согласуется с современными представлениями о бюджетном федерализме. Установление таких льгот влечет значительные потери казны субъекта РФ или муниципального образования ввиду недополучения их бюджетами доходов от упомянутых налогов. В результате ставится под угрозу реализация:

а) провозглашенного в ст. 31 БК РФ права органов государственной власти и органов местного самоуправления устанавливать налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты;

б) закрепленного в ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления права органов местного самоуправления обладать достаточными собственными финансовыми ресурсами, являющегося одной из гарантий права на осуществление местного самоуправления.

Европейская хартия местного самоуправления от 15.10.1985 // СЗ РФ. 1998. N 36. Ст. 4466.

Следует отметить, что предоставление льгот по региональным (местным) налогам наряду с введением этих налогов рассматривается законодателем как полномочие субъектов РФ (муниципальных образований) по формированию доходов бюджетов (ст. ст. 59, 64 БК РФ). По смыслу ст. ст. 59, 64 БК РФ право органов публичной власти субъектов РФ и муниципальных образований предоставлять налоговые льготы тесно связано с правом вводить налоги, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты. И действительно, установление налоговых льгот, как и введение налогов, непосредственно влияет на формирование доходов бюджета. Но в отличие от введения налогов предоставление налоговых льгот влечет снижение этих доходов. По сути, установление налоговых льгот – это добровольный отказ публично-правового образования от части своих налоговых доходов , который всегда осуществляется:

Примечательно, что налоговые льготы как отказ от доходов охватываются понятием “субсидия” согласно п. 1 ст. 1 Соглашения ВТО по субсидиям и компенсационным мерам, а значит, на них распространяются соответствующие ограничения и запреты.

а) с учетом социально-экономического положения и иных особенностей соответствующего публично-правового образования;

б) в публичных интересах (в частности, может быть обусловлен стремлением стимулировать посредством предоставления налоговых льгот определенную экономическую деятельность, с тем чтобы в конечном счете способствовать развитию налогового потенциала соответствующего публично-правового образования и повышению бюджетных доходов в будущем).

В связи с вышеизложенным именно субъекты РФ (муниципальные образования), а не РФ, должны решать вопрос о целесообразности предоставления отдельным категориям налогоплательщиков льгот по региональным (местным) налогам.

Что же касается возможности установления федеральных льгот по региональным и местным налогам, то само ее существование позволяет усомниться в последовательной реализации федеральным законодателем принципа самостоятельности бюджетов. Указанный принцип бюджетной системы РФ обязывает федерального законодателя гарантировать субъектам РФ и муниципальным образованиям не только возможность иметь собственные источники доходов бюджетов (согласно ст. 31 БК РФ “право. устанавливать в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты”), но и возможность свободно распоряжаться ими. А потому при установлении федеральных льгот по региональным (местным) налогам у субъектов РФ (муниципальных образований) во всяком случае должно сохраняться право на компенсацию снижения бюджетных доходов: потери казны субъекта РФ (муниципального образования), возникающие в связи с недополучением региональным (местным) бюджетом доходов от упомянутых налогов, должны учитываться в межбюджетных отношениях.

В настоящее время БК РФ не предусматривает какого-либо механизма компенсации снижения доходов соответствующих бюджетов в ситуациях, когда установлены федеральные льготы по региональным и местным налогам.

В связи с этим действующее правовое регулирование нельзя признать реально обеспечивающим провозглашенное в ст. 31 БК РФ право органов государственной власти и органов местного самоуправления устанавливать налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты. Возможным решением проблемы могло бы стать закрепление нормы о необходимости предоставления региональным и местным бюджетам межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в случаях, если федеральным законом установлены льготы по региональным и местным налогам.

В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. нашла выражение идея осуществления компенсации выпадающих доходов региональным и местным бюджетам в рамках распределения дотаций на выравнивание бюджетной обеспеченности из фонда финансовой поддержки субъектов РФ. Между тем исходя из ст. 131 БК РФ предназначение этих дотаций – именно выравнивание бюджетной обеспеченности, что не позволяет использовать их в целях компенсации выпадающих доходов. К тому же ввиду особенностей их расчета они не могут гарантировать полную компенсацию соответствующих потерь региональных и местных бюджетов.

Субвенции и субсидии из федерального бюджета также не являются надлежащими формами межбюджетных трансфертов для компенсации выпадающих доходов, поскольку имеют иные нормативно закрепленные цели предоставления: согласно ст. ст. 133, 132 БК РФ субвенции предоставляются в целях финансирования переданных для осуществления органам публичной власти субъектов РФ или муниципальных образований полномочий РФ, а субсидии – в целях софинансирования расходов, связанных с осуществлением собственных полномочий органов публичной власти субъектов РФ или муниципальных образований (не переданных им федеральными законами).

С учетом вышеизложенного компенсация выпадающих доходов региональных и местных бюджетов может осуществляться в форме иных межбюджетных трансфертов из федерального бюджета (ст. 132.1 БК РФ).

БК РФ не содержит каких-либо ограничений по цели их предоставления и, кроме того, позволяет ввести необходимое специальное регулирование федеральным законом и (или) нормативным правовым актом Правительства РФ. Таким образом, “иные межбюджетные трансферты” из федерального бюджета как достаточно гибкий правовой инструмент в наибольшей степени подходят для целей компенсации выпадающих доходов региональных и местных бюджетов при установлении федеральных льгот по региональным и местным налогам.

Как уже было отмечено выше, законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения исключительно в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ (ст. 12 НК РФ). Однако на практике это правило соблюдается далеко не всегда.

К примеру, нормативным правовым актом Нижегородской области ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, была понижена для отдельных категорий налогоплательщиков до 12%. Между тем согласно п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в соответствующий период) указанная налоговая ставка не могла быть ниже 13%. Таким образом, в рассматриваемом случае имело место установление льготы региональным законодателем с превышением своих полномочий, а упомянутый нормативный правовой акт Нижегородской области был справедливо признан судом противоречащим федеральному законодательству .

Определение ВС РФ от 24.11.2004 по делу N 9-Г04-25 // СПС “КонсультантПлюс”.

Социальные, экономические и другие налоговые льготы

В общей теории права принято классифицировать правовые льготы в зависимости от их содержания. Как и любые правовые льготы, налоговые льготы в зависимости от их содержания можно разделить:

1. на социальные (“направлены на нейтрализацию неблагоприятных факторов в фактическом положении субъектов, способствуя тем самым созданию условий, необходимых для нормальной жизнедеятельности человека” );

1. экономические (используются “для решения многих вопросов экономического характера, например, обеспечения условий для привлечения инвестиций, стимулирования развития предпринимательства. и т.п.” );

1. и др.

К числу социальных налоговых льгот можно отнести, например, предусмотренное ст. 5 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 “О налоговых льготах” (далее – Закон Санкт-Петербурга “О налоговых льготах”) освобождение от уплаты транспортного налога граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Пример экономической налоговой льготы – установленное п. 17 ст. 381 НК РФ освобождение от обложения налогом на имущество организаций имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны. КС РФ в своих актах подтверждает допустимость предоставления экономических налоговых льгот, выполняющих регулирующую функцию: “. введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности” .

Закон Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 “О налоговых льготах” // Вестник Законодательного собрания Санкт-Петербурга. 1995. N 10.
Абзац 2 п. 2 Определения КС РФ от 17.06.2008 N 498-О-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Мурманский морской рыбный порт” на нарушение конституционных прав и свобод под пунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации” // СПС “КонсультантПлюс”.

Социальные налоговые льготы довольно часто становятся предметом рассмотрения судов общей юрисдикции в связи с жалобами заявителей – физических лиц, которые оспаривают нормативные правовые акты, определяющие основания применения таких льгот.

Например, в 2011 г. в Верховном Суде (ВС) РФ было рассмотрено типичное для нынешней судебной практики дело о признании недействующими положений Закона Челябинской области от 28.11.2002 N 114-ЗО “О транспортном налоге” (далее – Закон Челябинской области) в части, ограничивающей возможность использования социальных льгот по транспортному налогу пенсионерами, имеющими в собственности легковые автомобили с мощностью двигателя от 200 до 250 л.с. Заявительница (будучи пенсионером, получающим пенсию, размер которой был меньше суммы транспортного налога, подлежащего уплате ею как собственником автомобиля с мощностью двигателя 240 л.с.) полагала, что оспариваемые нормы носят дискриминационный характер, противоречат принципам учета фактической способности к уплате налога и экономической обоснованности налогообложения (п. п. 1 – 3 ст. 3 НК РФ).

По этому поводу Судебная коллегия по административным делам ВС РФ указала следующее: “. дискриминационный характер налоговых льгот предполагает установление льгот в зависимости от индивидуальных особенностей субъекта налогообложения (налогоплательщика), тогда как оспариваемая норма. связывает предоставление налоговой льготы по транспортному налогу с характеристиками объекта налогообложения (транспортного средства). Льгота по уплате транспортного налога предоставлена пенсионерам Челябинской области, в собственности которых находятся автомобили легковые с мощностью двигателя до 150 л.с. (до 110,33 кВт включительно). В данном случае. региональный законодатель. не установил дискриминирующих признаков, по которым указанная льгота могла бы быть индивидуализирована для отдельных налогоплательщиков. По существу, заявитель ставит вопрос о проверке целесообразности или необходимости снижения размера транспортного налога. либо предоставления льготы по его уплате. Решение таких вопросов. в компетенцию суда не входит” . Судебная коллегия также сослалась на правовую позицию КС РФ о том, что льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя .

Определение ВС РФ от 03.08.2011 N 48-Г11-22 // СПС “КонсультантПлюс”.
См.: Постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П.

Хотя суд сделал правильные выводы по существу дела, вынесенное решение имеет существенный недостаток: не является достаточно обоснованным (как и многие другие судебные акты по делам со схожими фактическими обстоятельствами ). То, что оспариваемая норма связывает предоставление налоговой льготы по транспортному налогу с характеристиками объекта налогообложения (транспортного средства), само по себе не может служить достаточным основанием для вывода об отсутствии дискриминации.

Аналогичные аргументы для обоснования вывода об отсутствии дискриминации изложены, в частности, в Определении ВС РФ от 23.03.2011 N 4-Г11-14.

Как многократно отмечал КС РФ, придание налогам и сборам дискриминационного характера недопустимо в силу конституционного принципа равенства, который гарантирует защиту от всех форм дискриминации. Причем равенство в налогообложении предполагает, что “одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование” . Важно также учитывать, что содержание принципа равенства налогообложения раскрывается в ст. 3 НК РФ, устанавливающей критерии, на которых не должна быть основана дифференциация правового регулирования.

Абзац 3 п. 2 Постановления КС РФ от 22.06.2009 N 10-П “По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)” // СЗ РФ. 2009. N 27. Ст. 3383.

При анализе положений Закона Челябинской области Судебная коллегия по административным делам ВС РФ не обращалась ни к ст. 3 НК РФ, ни к актам КС РФ. В результате вопрос о предполагаемом дискриминационном характере налоговых льгот не был исследован должным образом, а вывод об отсутствии дискриминации сделан без приведения необходимых аргументов.

Следует заметить, что в судебной практике встречаются примеры иного, в большей степени соответствующего правовым позициям КС РФ подхода к пониманию дискриминации в сфере предоставления налоговых льгот. Например, ФАС Центрального округа рассматривал в 2010 г. вопрос о правомерности использования предусмотренного подп. 2 ст. 150 НК РФ освобождения от обложения НДС ввоза медицинских товаров, а также сырья и комплектующих изделий для их производства. Хотя это освобождение, вопреки мнению суда, не является налоговой льготой в формально-юридическом смысле (поскольку не названо льготой в НК РФ), большой интерес представляют сами выводы суда о реализации принципа равенства налогообложения при предоставлении налоговых льгот. В своем решении суд указал: “. при ввозе изделий медицинской техники на таможенную территорию РФ не в полном составе, указанном в регистрационном удостоверении, или при отсутствии количественного указания на принадлежности последние не меняют статус важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, входящей в соответствующий перечень и подлежащей освобождению от налогообложения. Право на применение льготы, предусмотренной в отношении одного и того же товара, не может быть поставлено в зависимость от вариантов его исполнения, поскольку иное означало бы нарушение принципа равенства налогообложения, которым установлен запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере (п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ)” . Приведенное извлечение из судебного решения показывает: несмотря на то, что норма подп. 2 ст. 150 НК РФ связывает предоставление освобождения от налогообложения с характеристиками объекта налога (что с точки зрения Судебной коллегии по административным делам ВС РФ уже само по себе является основанием для вывода об отсутствии дискриминации), ФАС Центрального округа допускал возможность нарушения принципа равенства налогообложения при применении льготы.

Постановление ФАС Центрального округа от 06.12.2010 по делу N А64-7913/09 // СПС “КонсультантПлюс”.

В рамках рассмотрения дела о налоговых льготах, предусмотренных Законом Челябинской области, вопрос о нарушении принципа учета фактической способности к уплате налога и принципа экономической обоснованности налогообложения также не был предметом тщательного анализа Судебной коллегии по административным делам ВС РФ. Коллегия лишь указала на то, что заявитель, по существу, ставит вопрос о необходимости снижения размера транспортного налога или предоставления льготы по его уплате, разрешение которого в компетенцию суда не входит. Между тем заявитель хотя и не наделен правом требовать снижения размера транспортного налога или предоставления льготы по его уплате, но так или иначе может поднимать в судебном процессе вопрос о соответствии действующего правового регулирования принципам налогообложения.

По поводу соблюдения законодателем Челябинской области принципа учета фактической способности к уплате налога необходимо отметить следующее.

Фактическую способность к уплате налога конкретного налогоплательщика (заявителя) суд оценивать не должен: как справедливо указала в одном из своих Определений Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ, “установление зависимости размера ставки налога от способности к его уплате каждого налогоплательщика (выделено нами. – Н.Ш., Т.Б.) по существу означает предоставление индивидуальных льгот, что прямо противоречит ст. 56 НК РФ” .

Определение ВС РФ от 16.09.2009 по делу N 5-Г09-73 // СПС “КонсультантПлюс”.

А вот вопрос о соблюдении законодателем Челябинской области принципа учета фактической способности к уплате налога в отношении всех налогоплательщиков или отдельной их категории, как представляется, должен решаться КС РФ. Принцип учета фактической способности к уплате налога непосредственно вытекает из положений Конституции и неразрывно связан с ее нормами. В связи с этим оценка конкретного налога на предмет его соответствия упомянутому принципу будет невозможна без проверки конституционности закона, устанавливающего соответствующий налог. Рассмотрение же дел о конституционности законов относится к полномочиям КС РФ (ст. 125 Конституции).

Абзац 2 п. 5 Постановления КС РФ от 04.04.1996 N 9-П “По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы” // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

Льготы-компенсации, льготы-гарантии и льготы-стимулы в налоговой сфере

Иные общетеоретические подходы также могут быть использованы для классификации налоговых льгот. Например, в зависимости от их роли, выполняемых функций налоговые льготы можно разделить:

1. на льготы-компенсации (“направлены на создание условий, необходимых для достижения социально приемлемого уровня жизни граждан”);
2. льготы-гарантии (“способствуют осуществлению других юридических средств, прежде всего прав и обязанностей. создают условия, делающие использование данных прав и обязанностей реальными”);
3. льготы-стимулы (“побуждают субъектов к достижению социально значимого результата”) .

Примером льготы-компенсации может служить предусмотренное подп. 9 п. 1 ст. 11-7-1 Закона Санкт-Петербурга “О налоговых льготах” освобождение от уплаты земельного налога физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок. В качестве льготы-гарантии допустимо рассматривать установленное п. 1 ст. 395 НК РФ освобождение от обложения земельным налогом земельных участков, которые предоставлены для непосредственного выполнения функций, возложенных на организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ. Льготой-стимулом является, например, предусмотренное п. 21 ст. 381 НК РФ освобождение от обложения налогом на имущество организаций вновь возводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность.

Со льготами-компенсациями связан следующий вопрос: вправе ли законодатель произвольно отменять такие льготы или же он должен исходить из недопустимости снижения ранее достигнутого уровня социальной защиты (и руководствоваться известной правовой позицией КС РФ о принципе поддержания доверия граждан к закону и действиям государства )?

Постановление КС РФ от 24.05.2001 N 8-П “По делу о проверке конституционности положений части первой статьи 1 и статьи 2 Федерального закона “О жилищных субсидиях гражданам, выезжающим из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей” в связи с жалобами граждан А.С. Стах и Г.И. Хваловой” // СПС “КонсультантПлюс”.

В 2013 г. этот вопрос был предметом анализа Уставного суда Челябинской области (далее – Уставный суд) в связи с рассмотрением дела о соответствии Уставу (Основному закону) Челябинской области уже упоминавшихся нами положений Закона Челябинской области “О транспортном налоге”. Поводом к рассмотрению дела послужила жалоба той же заявительницы (пенсионерки), которая усмотрела нарушение своих прав в изменении условий предоставления льготы по транспортному налогу, а именно в ограничении с 1 января 2009 г. возможности использования налоговой льготы пенсионерами, имеющими в собственности легковые автомобили с мощностью двигателя от 200 до 250 л.с.

Уставный суд признал отмену льгот по транспортному налогу противоречащей Уставу (Основному закону) Челябинской области и отметил: “Законодатель субъекта Российской Федерации, взяв на себя определенное социальное обязательство, не может действовать произвольно (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 332-О-П). Отсутствие обоснования изменений в правовом регулировании при принятии нормативного акта (в частности, ухудшение финансового положения в регионе), указания на цели и принципы, которыми руководствовался законодатель при их принятии, свидетельствует о произвольном отказе от принятых на себя обязательств. Несоблюдение. требований [части 1 статьи 69 Устава Челябинской области об обязанности законодателя создавать “условия для социальной поддержки и социального обслуживания населения области”] привело к умалению права граждан, приобретших право на льготу до вступления в действие Закона Челябинской области “О транспортном налоге” в редакции от 30 сентября 2008 года. Таким образом, положение пункта 2 статьи 4 Закона Челябинской области “О транспортном налоге” не соответствует статье 2 (части 1) и статье 69 (части 1) Устава области в той мере, в какой право пенсионеров на налоговую льготу ограничено мощностью двигателя легковых автомобилей до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно” .

Постановление Уставного суда Челябинской области от 12.02.2013 N 001/13-П “По делу о соответствии Уставу (Основному закону) Челябинской области отдельных положений статьи 2, пунктов 2 и 3 статьи 4 Закона Челябинской области от 28 ноября 2002 года N 114-ЗО “О транспортном налоге” в связи с жалобой гражданки Н.П. Андреевой” // СПС “КонсультантПлюс”.

С позицией Уставного суда сложно согласиться по следующим соображениям.

Как неоднократно указывал КС РФ, из положений Конституции следует, что “нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который. самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов” . Причем “в таких предметных сферах налогового права, как предоставление льгот, законодатель в силу Конституции Российской Федерации обладает достаточно широкой сферой усмотрения” . Неслучайно поэтому НК РФ гарантирует налогоплательщикам не право на налоговые льготы в строгом смысле слова, а “право использовать налоговые льготы (выделено нами. – Н.Ш., Т.Б.) при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах” (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Абзац 2 п. 2 Постановления КС РФ от 22.06.2009 N 10-П.
Абзац 2 п. 2 Определения КС РФ от 09.06.2005 N 287-О “Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного собрания Иркутской области о проверке конституционности положения статьи 27 Федерального закона “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”// СПС “КонсультантПлюс”.

Для понимания специфики льгот в налоговом праве важное значение имеет вопрос о том, каким образом налогоплательщики могут использовать налоговые льготы. При этом способ реализации права на налоговую льготу зависит в первую очередь от характера самой льготы.

Как известно, льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). В деле о налоговых льготах, предусмотренных Законом Челябинской области, речь шла как раз о возможности уплачивать налог в меньшем размере. Но каким образом может быть реализована такая возможность? Очевидно, что путем исчисления суммы налога и последующей уплаты налога (в меньшем по сравнению с другими налогоплательщиками размере). Согласно же ст. ст. 52, 55 НК РФ исчисление подлежащей уплате суммы налога осуществляется по окончании налогового периода исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (недаром налоговые льготы принято считать “факультативным элементом налогообложения” ). Следовательно, право на налоговую льготу, если она предполагает возможность уплаты налога в меньшем размере, “привязано” к соответствующему налоговому периоду.

Абзац 5 п. 2 Определения КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Товарищ” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации” // Вестник КС РФ. 2009. N 2.

Такое право носит несамостоятельный характер в том смысле, что не может быть использовано при отсутствии у лица налоговой обязанности (обязанности по уплате налога): само существование права на налоговую льготу, предполагающую возможность уплаты налога в меньшем размере, всегда обусловлено наличием у налогоплательщика соответствующей налоговой обязанности. Это позволяет сделать вывод, что в отношении каждого налогового периода у налогоплательщика возникает не только новая обязанность по уплате налога, но и новое право на использование налоговой льготы (разумеется, при наличии у него оснований для применения льготы).

Закон Челябинской области “О внесении изменений в статьи 2 и 4 Закона Челябинской области “О транспортном налоге”, отменяющий налоговую льготу для пенсионеров, которые имеют в собственности легковые автомобили с большой мощностью двигателя, вступил в силу 1 января 2009 г. и не является ретроактивным (так как не предусматривает положений о своей ретроактивности). Согласно п. 1 ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год. Получается, что:

а) измененные условия предоставления льгот по уплате транспортного налога введены в действие с начала нового налогового периода (а это в полной мере согласуется с требованиями ст. 5 НК РФ);

б) в соответствии с изменившимися условиями налогообложения у заявительницы как собственника автомобиля с мощностью двигателя 240 лошадиных сил в отношении нового налогового периода (т.е. с 1 января 2009 г.) уже не возникло право на использование льготы по уплате транспортного налога.

Важно подчеркнуть, что в результате принятия закона, отменяющего льготу по уплате транспортного налога, у заявительницы не прекратилось ранее приобретенное право на использование налоговой льготы, предусмотренной утратившими силу нормами (оно сохранилось в отношении прошлых налоговых периодов, применительно к которым действовали прежние условия предоставления льгот), а не возникло новое право на использование льготы по уплате транспортного налога в отношении нового налогового периода (с 1 января 2009 г.) согласно изменившимся условиям налогообложения. Таким образом, вопреки мнению Уставного суда, законодатель Челябинской области не допустил произвольного умаления ранее приобретенных гражданином прав.

В рассматриваемой ситуации нет и придания “обратной силы закону, ухудшающему положение граждан и означающему, по существу, отмену для этих лиц права, приобретенного ими в соответствии с ранее действовавшим законодательством и реализуемого ими в конкретных правоотношениях” . Поскольку в отношении каждого нового налогового периода при наличии оснований для применения налоговой льготы у налогоплательщика возникает новое право на ее использование, то и соответствующее правоотношение (между налогоплательщиком и публично-правовым образованием, предоставляющим налоговую льготу) возникает тоже всякий раз новое. А значит, принятие закона, отменяющего для пенсионеров – собственников легковых автомобилей с большой мощностью двигателя льготу по уплате транспортного налога, изменило основания возникновения новых правоотношений по поводу использования налоговых льгот, однако никак не повлияло на уже сложившиеся правоотношения с участием таких налогоплательщиков.

Постановление КС РФ от 24.05.2001 N 8-П “По делу о проверке конституционности положений части первой статьи 1 и статьи 2 Федерального закона “О жилищных субсидиях гражданам, выезжающим из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей” в связи с жалобами граждан А.С. Стах и Г.И. Хваловой”.

С учетом вышеизложенного вряд ли можно говорить о том, что, принимая закон об отмене налоговых льгот по транспортному налогу, законодатель Челябинской области отказался от принятых на себя обязательств. Поскольку же подобного отказа не было, то (вопреки позиции Уставного суда) отсутствовала и необходимость обосновывать отмену льгот ухудшением финансового положения в регионе.

Многократно оспоренные в разных судах положения Закона Челябинской области стали предметом рассмотрения в том числе КС РФ, который признал их соответствующими Конституции РФ (хотя без подробного анализа вопроса о реализации принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства при отмене налоговых льгот). В своем Постановлении от 02.12.2013 N 26-П КС РФ лишь отметил, что избранный законодателем Челябинской области подход к предоставлению льготы по уплате транспортного налога пенсионерам, имеющим в собственности легковые автомобили, согласуется с требованиями Конституции РФ, так как “установление данной налоговой льготы – хотя она и имеет определенную социальную направленность – не предопределено положениями Конституции Российской Федерации о социальном государстве и правовом статусе личности”. КС РФ также справедливо указал: пенсионерам, в собственности которых находятся легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 150 л.с., была предоставлена возможность адаптироваться к изменившимся условиям налогообложения, и конституционно-правовой режим стабильности налоговых отношений не нарушается.

Налоговые льготы для физических и юридических лиц

В зависимости от субъектов, которым предоставлена льгота, возможно деление налоговых льгот:

Толкование норм о налоговых льготах для физических и (или) юридических лиц иногда вызывает серьезные сложности в правоприменительной практике. В качестве примера можно рассмотреть проблемы применения положений подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ об освобождении от обложения НДС реализации услуг, оказываемых организациями, которые осуществляют деятельность в сфере культуры и искусства. Необходимо сделать уточнение: это освобождение не названо налоговой льготой в НК РФ (следовательно, не является таковой с формально-юридической точки зрения) и выступает в качестве льготы только в экономическом смысле, но правоприменительной практикой расценивается как налоговая льгота без каких-либо оговорок.

На практике существует две противоположные точки зрения по вопросу применения упомянутого освобождения.

Первый подход предполагает, что освобождение, установленное подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе использовать только налогоплательщики-организации, но не индивидуальные предприниматели. Именно к такому выводу приводит буквальное толкование положений НК РФ. Статья 149 НК РФ предусматривает, что от налогообложения освобождается реализация “услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства”. Причем в НК РФ нет указания на то, что освобождение предоставляется и индивидуальным предпринимателям. Такая позиция выражена в Определении КС РФ , письмах Минфина России (например, в письме от 01.12.2005 N 03-04-11/321), а также в некоторых актах арбитражных судов (например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.11.2005 по делу N А62-529/2005) и обосновывается тем, что налоговые льготы всегда носят адресный характер, а их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

Определение КС РФ от 20.11.2003 N 392-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации” // СПС “КонсультантПлюс”.

Согласно второму подходу освобождение, предусмотренное подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, могут использовать как организации, так и индивидуальные предприниматели, поскольку “возможность применения налогоплательщиками спорной льготы обусловлена не организационно-правовой формой последних, а сферой применения и характером оказываемых ими услуг, т.е. видом деятельности” . Такое толкование представлено в актах некоторых арбитражных судов, например Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А32-20268/2011, ФАС Московского округа от 13.02.2009 N КА-А41/251-09 (Определением ВАС РФ от 01.06.2009 N ВАС-6142/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора).

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А32-20268/2011 // СПС “КонсультантПлюс”.

Второй подход следует признать более удачным, поскольку:

1. подобное толкование позволяет учитывать принцип экономической обоснованности налогообложения, который предполагает, что любая дифференциация налогообложения допускается только по экономическим мотивам . Поэтому если налогоплательщики избрали разные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание, налоговые последствия для них должны быть одинаковыми .

По своему экономическому содержанию деятельность организаций в сфере культуры и искусства не отличается от деятельности индивидуальных предпринимателей в той же сфере. А значит, возможность использования освобождения от обложения НДС не должна ставиться в зависимость исключительно от того, является налогоплательщик юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. И в каждом конкретном случае при решении вопроса о правомерности освобождения от налогообложения приоритетное значение для правоприменительных органов должен иметь именно характер экономической деятельности налогоплательщика, в частности принадлежность оказываемых услуг к сфере культуры и искусства;

1. такой подход позволяет обеспечить соблюдение принципа равного налогового бремени, который направлен на то, чтобы обеспечить соблюдение неформального экономического равенства налогоплательщиков. В соответствии с этим принципом любая дифференциация режимов налоговых платежей не должна устанавливаться произвольно, по неэкономическим мотивам. Если (применительно к рассматриваемой ситуации) предположить, что освобождение предусмотрено только для организаций, но не для индивидуальных предпринимателей, то ввиду отсутствия экономических оснований для дифференциации налогообложения такое освобождение может считаться произвольно установленным. Предоставление освобождения от обложения НДС только организациям нарушит принцип равного налогового бремени;
2. второй подход позволяет решить еще одну проблему – проблему соблюдения формального равенства организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся деятельностью в сфере культуры и искусства. Принцип формального равенства предполагает запрет дискриминации в налоговой сфере (ст. 3 НК РФ). А предоставление либо непредоставление освобождения от обложения НДС в зависимости от того, является налогоплательщик юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, вполне может расцениваться как имеющее дискриминационный характер.

Предусмотренное подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС для налогоплательщиков, занимающихся деятельностью в сфере культуры и искусства, не единственный пример льготы, применение которой вызывает сложности. В числе других примеров можно назвать:

1. установленные законами субъектов РФ льготы по транспортному налогу, которые предоставляются организациям общественного транспорта, но не индивидуальным предпринимателям (Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ неоднократно приходила к выводу, что непредоставление такой льготы индивидуальным предпринимателям в полной мере согласуется с принципами налогового права );

1. льготы по налогу на имущество для общественных организаций инвалидов (Президиум ВАС РФ в своем информационном письме от 17.11.2011 N 148 сослался на сформулированную КС РФ в 1999 г. правовую позицию о равенстве при уплате страховых взносов и указал, что соответствующая льгота по налогу на имущество организаций распространяется не только на общероссийские, но и на региональные общественные организации инвалидов ).

Таким образом, не так уж редко возникают ситуации, когда правотворческие органы крайне неудачно формулируют нормы, устанавливающие налоговые льготы. В результате отдельные категории налогоплательщиков (например, индивидуальные предприниматели) необоснованно, в нарушение принципов налогового права оказываются исключенными из числа субъектов налоговых льгот.

Идеальным решением подобной проблемы является внесение в действующее правовое регулирование необходимых изменений, т.е. иное законодательное определение субъектов соответствующих налоговых льгот. Что же касается судебного толкования норм, устанавливающих налоговые льготы, то оно во всяком случае не может устранить недостатки самой нормы. Однако именно оно становится необходимым инструментом, позволяющим обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков в тех случаях, когда непредоставление налоговых льгот является экономически необоснованным и вступает в очевидное противоречие с конституционными принципами налогообложения.

Подведем итог. В рамках настоящей статьи были исследованы особенности правового режима и характерные проблемы регулирования отдельных видов налоговых льгот (в связи с рассмотрением вопросов их классификации), что позволило сделать некоторые выводы.

1. Существование возможности установления федеральных льгот по региональным и местным налогам позволяет усомниться в последовательной реализации федеральным законодателем принципа самостоятельности бюджетов. Целесообразно закрепить в БК РФ норму о необходимости предоставления региональным (местным) бюджетам межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в случаях, если федеральным законом установлены льготы по региональным (местным) налогам. Это позволит компенсировать потери казны субъекта РФ (муниципального образования), возникающие в результате недополучения региональным (местным) бюджетом налоговых доходов при установлении федеральных льгот по региональным (местным) налогам.
2. Вопреки сформулированной в актах ВС РФ правовой позиции, вывод об отсутствии дискриминации не может быть обоснован лишь тем, что норма закона связывает предоставление социальной налоговой льготы с характеристиками объекта налогообложения.
3. При решении вопроса о соблюдении законодателем при отмене льгот-компенсаций в налоговой сфере принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства необходимо учитывать, что в отношении каждого нового налогового периода при наличии оснований для применения налоговой льготы у налогоплательщика возникает новое право на ее использование. Это означает, что произвольное умаление ранее приобретенного гражданином права на налоговую льготу не будет иметь место, а принцип поддержания доверия не будет нарушен в случае, если закон об отмене налоговых льгот вступил в силу с начала нового налогового периода.
4. Поскольку некоторые нормы, устанавливающие налоговые льготы, сформулированы крайне неудачно, отдельные категории налогоплательщиков необоснованно, в нарушение принципов налогового права нередко оказываются исключенными из числа субъектов налоговых льгот. Соблюдение прав таких налогоплательщиков может быть обеспечено при толковании норм о налоговых льготах в строгом соответствии с конституционными принципами налогообложения.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

]]>