Наличие в законе налоговой льготы сулит налогоплательщикам вполне очевидные материальные выгоды. Однако, пользуясь такой льготой, нельзя забывать, что в один прекрасный момент может выясниться: льгота является индивидуальной и установлена с нарушением норм налогового законодательства. Это чревато для организации негативными налоговыми последствиями.
Основы законодательства о налогах и сборах сформулированы в ст. 3 НК РФ. В силу п. 2 данной статьи не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
По этому вопросу Конституционный Суд РФ в Определении от 14 декабря 2004 г. N 451-О указал, что согласно взаимосвязанным положениям ч. 2 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы ведения предпринимательской деятельности. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и НК РФ, предусматривающий в числе прочего, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуальный характер .
На это обращает внимание и финансовое ведомство (см. Письма Минфина России от 24 октября 2007 г. N 03-05-06-02/122, от 21 июня 2007 г. N 03-07-14/19).
В частности, снижение судом (судьей) размера государственной пошлины по ходатайству физических лиц не может считаться носящей индивидуальный характер льготой, установление которой запрещено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 56 НК РФ) и под которой подразумевается предоставление тех или иных преимуществ (в основаниях, порядке и условиях уплаты налогов и сборов) для одних налогоплательщиков (плательщиков сборов) по сравнению с другими (Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О).
Из положений ст. 56 НК РФ следует, что право на льготу по налогу не может зависеть от избранного организацией метода учетной политики, так как в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них оказываются ущемленными (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 12671/03).
Индивидуальный характер налоговой льготы
Примером установления индивидуальных налоговых льгот может послужить следующий случай из судебной практики, рассмотренный в Определении Верховного Суда РФ от 13 февраля 2003 г. N 78-Г03-3.
Пример 1. Заместитель Генерального прокурора РФ обратился в Санкт-Петербургский городской суд с заявлением о признании Закона г. Санкт-Петербурга от 20 мая 1999 г. N 108-20 “О зоне экономического развития “Кронштадтская” недействующим, поскольку этот Закон противоречит гражданскому и налоговому законодательству и издан с превышением компетенции, предоставленной Законодательному Собранию г. Санкт-Петербурга.
Суд удовлетворил заявление, отметив следующее. Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ “Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации” законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Федерации осуществляет законодательное регулирование по предметам ведения субъекта Федерации и предметам совместного ведения РФ и субъекта Федерации в пределах полномочий субъекта Федерации.
Суд установил, что оспариваемым Законом создана зона экономического развития “Кронштадтская”, определены ее границы, установлено льготное налогообложение в пределах территории этой зоны, предусмотрен порядок приобретения статуса резидента зоны, имеющего право на получение налоговых льгот. Названный Закон регулирует вопросы, отнесенные к исключительному ведению РФ, а субъект Федерации не вправе устанавливать особые режимы экономической деятельности на отдельных территориях, нарушая тем самым единство экономического пространства.
Закон N 108-20 регулирует отношения, связанные с установлением льготного режима налогообложения предпринимательской деятельности для резидента зоны экономического развития. Между тем исходя из положений ст. ст. 2 и 3 ГК РФ регулирование предпринимательской деятельности находится в исключительном ведении Российской Федерации. А в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер.
Суд пришел к выводу, что оспариваемый Закон определяет порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, которые носят индивидуальный характер, поэтому противоречит федеральному законодательству. По мнению судей, льготы, устанавливаемые данным Законом, являются индивидуальными, поскольку предоставляются только организациям, имеющим особый статус резидента зоны экономического развития, на основании договора с уполномоченным исполнительным органом государственной власти г. Санкт-Петербурга. НК РФ не содержит положений, дающих субъектам Федерации полномочия устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные налоговые льготы.
Аналогичные выводы сделаны и в Определении ВС РФ от 15 февраля 2002 г. N 52-Г01-12. Как установил суд, основанием для приобретения статуса участника эколого-экономического района “Алтай” (т.е. основанием для получения налоговых льгот в соответствии с Законом Республики Алтай от 15 декабря 2000 г. N 19-31 “О налогообложении предприятий – участников эколого-экономического региона “Алтай”) является обязательное заключение предприятиями индивидуальных гражданско-правовых договоров с дирекцией района. Условия заключения таких договоров для разных категорий предприятий различные, а несоблюдение этих условий влечет за собой отказ в заключении указанных договоров или прекращение их действия, что, в свою очередь, приводит к непредоставлению налоговых льгот или их отмене. Таким образом, суд признал, что налоговые льготы предоставляются предприятиям и изымаются у них в индивидуальном порядке, а это противоречит ст. 56 НК РФ.
В качестве другого примера приведем еще один судебный спор. Прокурор Алтайского края обратился в суд с заявлением о признании недействующими положений Закона Алтайского края от 14 января 2000 г. N 3-ЗС “О территориальном дорожном фонде Алтайского края”, ссылаясь на противоречие их федеральному законодательству.
Подпунктом 25 п. 2 ст. 10 данного Закона от уплаты налога были освобождены редакции средств массовой информации, издательства, информационные агентства, телерадиовещательные компании, полиграфические предприятия, выпускающие краевые, городские и районные печатные издания, краевой библиотечный корректор, а также организации по распространению средств массовой информации согласно перечню, утверждаемому краевым Законодательным Собранием по представлению администрации края и предложениям представительных органов местного самоуправления.
Суд признал недействующим данный подпункт, поскольку он противоречит ст. 56 НК РФ (Определение ВС РФ от 10 января 2003 г. N 51-Г02-58).
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июня 2006 г. по делу N Ф04-3739/2006(23657-А46-26), Ф04-3739/2006(23810-А46-26) признал, что Комитет по природным ресурсам по Омской области, являющийся территориальным органом управления природными ресурсами и не относящийся к законодательным органам власти субъекта РФ, не имел полномочий на установление налоговой льготы. Кроме того, установленная льгота носит индивидуальный характер, чем ставит налогоплательщика в преимущественное положение перед другими хозяйствующими субъектами, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах .
См. также Постановление ФАС Поволжского округа от 21 декабря 2004 г. по делу N А65-6148/2004-СА2-8.
Правомерное установление налоговых льгот
Рассмотрим случаи, при которых налоговые льготы были установлены в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах. Начнем с Определения ВС РФ от 26 марта 2002 г. N 33-Г02-3.
Пример 2. Прокурор Ленинградской области обратился в суд с заявлением о признании недействующей ст. 2 Закона Ленинградской области от 26 марта 2001 г. N 13-оз “О внесении изменений в областной Закон “Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области”, в которой определено, что льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог, предоставленные инвесторам, начавшим реализацию инвестиционных проектов до 1 января 1999 г. и заключившим соглашения об инвестиционной деятельности с Ленинградской областью (правительством Ленинградской области) до вступления в силу настоящего Закона, действуют в течение срока, на который они были предоставлены.
Решением суда прокурору в удовлетворении заявления было отказано. Поясним почему. Статьей 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” предусматривалась возможность установления законодательными (представительными) органами субъектов РФ дополнительных льгот по федеральным налогам и сборам в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ.
Статьей 7 Закона Ленинградской области от 8 июля 1997 г. N 24-оз “Об инвестиционной деятельности в Ленинградской области” было установлено, что инвесторам среди прочих предоставляются льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог. Проанализировав содержание оспариваемой прокурором нормы в совокупности с другими положениями федерального законодательства, суд пришел к выводу, что она не устанавливает, не изменяет и не отменяет налоги и налоговые льготы, а Законодательное Собрание, основываясь на требованиях федерального законодательства, лишь подтвердило (констатировало) то обстоятельство, что льготы по налогу на пользователей дорог, предоставленные инвесторам на основании правоотношений, возникших до введения в действие новых положений налогового законодательства, действуют в течение срока договора. Оспариваемой нормой Закона по существу лишь разграничивается правовое положение в части налогообложения инвесторов, заключивших договоры с Ленинградской областью до 1 января 1999 г. и после этой даты, до вступления в силу Закона.
Суд указал, что прокурором не представлено доказательств, подтверждающих превышение Законодательным Собранием своих полномочий. Суд не согласился с доводами прокурора о предоставлении индивидуальных налоговых льгот, поскольку льготы были предоставлены Законом N 24-оз в 1997 г. категории налогоплательщиков (инвесторам) и, следовательно, не носили индивидуального характера.
Верховный Суд РФ в Определении от 17 февраля 2003 г. N 75-Г03-2 отметил следующее. Налоговое законодательство, учитывая данное ст. 56 НК РФ определение налоговой льготы, под индивидуальным характером льготы понимает прямо установленную соответствующим законодательным актом возможность ее предоставления конкретному физическому или юридическому лицу, а исследуемые нормы направлены в адрес неопределенного круга лиц – категорий налогоплательщиков по конкретным налогам, которым предоставляется возможность использования налоговых льгот при наличии определенных законом оснований и выполнении установленных им условий.
Таким образом, суды признают правомерным установление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, если эти льготы в соответствии с требованиями ст. 56 НК РФ не носят индивидуального характера (Определение ВС РФ от 14 февраля 2007 г. N 16-Г07-1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6036/2007(37681-А46-26)).
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
]]>