Налоговые льготы как источник рисков уклонения от налогообложения – Налоговые льготы. Теория и практика применения

Налоговые льготы;

Англосаксонская совесть не мешает совершать определенного рода поступки, но запрещает получать от них удовольствие.

Сальвадор де Мадарьяга

Положительный ответ на вопрос, являются ли налоговые льготы источником рисков уклонения от налогообложения, не только интуитивно верен, но и подтверждается современной практикой. В российском налоговом законодательстве существует значительное количество неэффективных налоговых льгот, которые используются в качестве инструмента для уклонения от налогообложения.

Актуальность исследования проблемы налоговых льгот как источника рисков уклонения от налогообложения. По мнению экспертов, искусственное, практически неопределимое и трудно доказуемое присоединение организаций и лиц к числу пользующихся налоговыми льготами без законных на то оснований приводит к снижению налогооблагаемой базы, а следовательно, и налоговых платежей в бюджеты всех уровней [1] .

Факты уклонения от налогообложения посредством использования налоговых льгот в России сложно выявить, поскольку они не подлежат однозначной квалификации в качестве действий по уклонению от уплаты налогов, не фиксируются налоговой и финансовой отчетностью, не попадают в официальную статистику. Как следствие, уровень неполноты сбора налогов оказывается недооценен на сумму налоговых расходов бюджета, использованных при применении налоговых льгот в качестве инструмента для уклонения от налогообложения.

Феномен налоговых льгот и преференций состоит именно в том, что они должны стать эффективным инструментом воздействия на развитие социальной сферы, науки и техники, стимулирования государством предпринимательской, инвестиционной и инновационной активности. При этом именно налоговые льготы и преференции являются распространенным механизмом извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Анализ налоговых льгот как источника рисков уклонения от налогообложения, а при комплексном подходе, налоговых рисков государства в целом, подразумевает изучение проблемы в системе причинно-следственных связей. Необходимо проведение анализа в следующих направлениях:

  • • выявить причины использования налоговых льгот в качестве инструмента для уклонения от уплаты налогов;
  • • рассмотреть используемые механизмы с позиции несовершенства налогового законодательства;
  • • оценить последствия использования налоговых льгот в качестве инструмента для уклонения от уплаты налогов;
  • • выработать систему мер, позволяющих противодействовать использованию налоговых льгот с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Проблема неправомерного использования налоговых льгот. Говоря о неправомерном использовании налоговых льгот, следует отделять необоснованное их использование от использования налоговых льгот в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Под необоснованным использованием налоговых льгот логично понимать ситуацию, когда налогоплательщик не имеет законных оснований на использование льгот и преференций, их использование является следствием низкой налоговой грамотности, а сам факт необоснованного использования льготы выявляется на этапе камеральной налоговой проверки.

В соответствии с российским налоговым законодательством налогоплательщик имеет право использовать льготы при наличии оснований или соответствии условиям предоставления льготы. Таким образом, применение налоговой льготы осуществляется на основании волеизъявления налогоплательщика, которое опирается на восприятие налогоплательщиком норм налогового законодательства. Поэтому вероятность неправомерного применения льготы во многом зависит от компетенции налогоплательщика.

Примерами необоснованного использования налоговых льгот является ошибочное применение ставки НДС 10% к деликатесным сортам колбасных изделий или ценным породам рыбы. Другой пример — распространение стандартного налогового вычета на доходы родителей, на обеспечении которых находится ребенок, после того как доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 тыс. руб.

Рассмотренные примеры являются следствием невысокой профессиональной квалификации бухгалтера, с большой долей вероятности можно заключить, что ошибки совершаются неумышленно. Выявляются подобные ошибки без каких-либо затруднений на этапе проведения контрольных мероприятий со стороны налоговых органов.

Использование налоговых льгот в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды представляет собой искусственное создание ситуации формального соответствия условиям, при которых налоговые льготы и преференции могут быть использованы налогоплательщиком (предоставлены ему).

Таким образом, происходит присоединение организаций к числу лиц, пользующихся налоговыми льготами. Именно эта ситуация практически неопределима и трудно доказуема без комплексной оценки деятельности организации.

Необходимость кодификации понятия «необоснованная налоговая выгода». В ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от налогообложения с применением схем, формально соответствующих закону, можно обычно говорят о его недобро совестности. Однако этот интуитивно верный и широко распространенный термин не закреплен в российском налоговом законодательстве [2] .

Неправомерное использование налоговых льгот и преференций

Необоснованное использование налоговых льгот

Злоупотребление налоговыми льготами в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды

Искусственное создание условий соответствия критериям

Отсутствие оснований для использования

Рис. 4.4. Декомпозиция проблемы неправомерного использования налоговых льгот

Недостаток налоговой культуры

применения льгот и преференций. Схемы технически совершенны.

Трудно доказуемо без комплексной оценки деятельности организации

Проблема заключается в сложности наделения данного термина формальными признаками, которые могут иметь однозначное толкование. С учетом того, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, понятие «недобросовестность налогоплательщика» было заменено на понятие «получение необоснованной налоговой выгоды».

Предприниматели были призваны к проявлению «должной осмотрительности в выборе контрагента», сохраняя при этом «деловую цель» и «экономический смысл» своей хозяйственной деятельности. В противном случае им может быть вменено получение «необоснованной налоговой выгоды» 1 .

Введение понятия «необоснованная налоговая выгода» является одним из элементов, позволяющим выявлять ситуации уклонения от уплаты налогов посредством неправомерного применения налоговых льгот и преференций. Однако положительного результата на практике можно достичь только при наличии комплексного подхода к предотвращению фактов уклонения от уплаты налогов.

Необходимость изучения причин неправомерного использования льгот. Анализ налоговых льгот как источника налоговых рисков будет неполным без изучения мотивации субъектов налоговых отношений, которая лежит в основе их налогового поведения. Используя классификацию, предложенную П. Годме [3] , можно выделить моральные, политические, экономические и технические причины уклонения. Научно-технический прогресс не стоит на месте, и налогоплательщики в своей деятельности эффективно используют его, в то время как контролирующим органам в целях эффективного налогового администрирования приходится приспособляться к складывающимся тенденциям. Технические причины использования налоговых льгот в качестве инструмента уклонения от уплаты налогов связаны с определенной доступностью самого механизма получения налоговых преимуществ и с несовершенством форм и методов контроля за его использованием.

Экономические стимулы использования налоговых льгот в качестве механизма для извлечения необоснованной налоговой выгоды, как правило, являются определяющими. Налогоплательщики сопоставляют экономию на налоговых издержках в ситуации неправомерного применения налоговых льгот и преференций с размером санкций в случае, если факт извлечения необоснованной налоговой выгоды будет выявлен и доказан. Из-за своих незначительных размеров штрафные санкции не могут служить действенным наказанием, а по мнению экспертов скорее дискредитируют саму идею наказания. Вполне обоснованным вяглядит предложение о необходимости срочного проведения ревизии всех тарифов штрафных санкций в целях определения целесообразности увеличения их размеров до действенных границ .

Субъектами налоговых отношений, принимающих сознательное решение о нарушении налогового законодательства, движут, безусловно, вполне материальные мотивы. Однако в основе принятия данных решений лежат этические принципы, которые позволяют или нет лицу (группе лиц), отвечающих за налоговые обязательства в конкретной организации, принимать решение о наруше

нии налогового законодательства 1 . Нередко сам законодатель способствует ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства. Проблема зачастую усугубляется и поведением представителей контролирующих органов.

Распространенным фактом является основанный на торге сценарий проведения налоговых проверок. Возможность получения договорных, т.е. основанных на компромиссе, результатов контрольных мероприятий позволяет налогоплательщику сохранять, а не ликвидировать свои налоговые риски, что, в свою очередь, приводит к недополучению налоговых доходов бюджетами всех уровней, провоцируя возникновение налоговых рисков государства.

Морально-этические нормы как важный ограничитель неправомерного использования льгот. В основе неправомерного использования налоговых льгот, то есть в основе самой вероятности возникновения налоговых рисков, в значительной мере лежит мораль или нравственный закон, который позволяет человеку поступать неэтично, в нарушение как законодательно установленных, так и общепринятых норм и правил. Касается данное нарушение как налогоплательщиков, так и представителей законодательных и исполнительных органов власти, пренебрегающих своими обязанностями.

Весь спектр, включающий неэффективную деятельность налоговых органов от недостаточно хорошо налаженной деятельности по обслуживанию налогоплательщиков до коррупционной составляющей, приводит к возникновению рисков уклонения от налогообложения. Однако в основе лежит внутренне принятое решение о допустимости нарушения норм законодательства или кодекса профессиональной этики. Решение о нарушении налогового законодательства всегда персонифицировано, оно принимается индивидуально лицом или группой лиц, которые отвечают за налоговые обязательства в определенной организации, или конкретным представителем исполнительной или судебной власти.

Мотивацией подобного решения у налогоплательщиков является осознание того, что те из них, чьи налоговые издержки сравнительно низки благодаря неправомерному использованию налоговых льгот как инструмента уклонения от уплаты налогов, имеют конкурентные преимущества перед налогоплательщиками, добросовестно и в полном объеме исполняющими обязанности по уплате налога. Мотивацией представителей власти, по мнению некоторых авторов, является квазипубличный интерес (интерес бюрократии, направленный на создание условий по обеспечению неформального господства бюрократии над остальным обществом), а также возможность извлечения «административной ренты» (то есть получение на системной основе выгод, связанных с использованием административного положения) [4] .

При анализе использования налоговых льгот как инструмента для извлечения необоснованной налоговой выгоды важно понимать, что в большинстве практических ситуаций речь идет о нарушении не буквы, а духа закона. Выстроенная налогоплательщиком схема с правовой точки зрения может быть безукоризненной, организация, применяющая ее, формально соответствует требованиям законодательства, при этом налогоплательщиком искусственно создаются условия для применения льготы или использования преференции. Налицо ситуация, когда действие может иметь только этическую оценку, формально законодательство не нарушено. В качестве примера приведем несколько ситуаций, имеющих широкое распространение на практике.

Пример 1. От обложения НДС освобождена реализация товаров, работ, услуг организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%. Организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья или отсутствия квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции. Налогоплательщик искусственно создает условия для применения льготы по продукции, произведенной с привлечением персонала третьих лиц, так как привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда. Таким образом, налогоплательщик формально соответствует критериям, при выполнении которых он может воспользоваться предусмотренной налоговым законодательством льготой. Однако при комплексной оценке стратегии бизнеса становится совершенно очевидным, что условия соответствия критериям получения льготы созданы намеренно с единственной целью — воспользоваться преимуществами, предоставляемыми законодательством.

Пример 2. От налогообложения освобождены доходы в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Наличие данной нормы в налоговом законодательстве формально легализует дарение между коммерческими организациями в случае, если одна из них владеет более чем 50% уставного капитала другой. Аналогично в целях налогообложения прибыли не учитываются средства, которые переданы хозяйствующему субъекту акционерами или участниками в целях увеличения чистых активов. На практике приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без каких-либо налоговых последствий.

Оба приведенных примера объединяет возможность извлечения налоговой выгоды посредством использования налоговых льгот, то есть потенциальная угро за возникновения налоговых рисков государства. Отличает эти примеры следующая важная, на наш взгляд, характеристика. Идея, заложенная в льготе по НДС, понятна и логична: эта льгота должна быть инструментом стимулирования развития социальной сферы, способствовать социальной реабилитации инвалидов, содействовать их вовлечению в общественно-экономические процессы. Тогда как в преференции, предоставляемой по налогу на прибыль организаций, нет никакой социальной ориентации, она также и не призвана стимулировать инновационную или инвестиционную деятельность.

Этическую оценку имеют и действия по нарушению кодекса профессиональной этики. Например, когда налоговый консультант находит возможным разрабатывать и рекомендовать своим клиентам схемы, связанные с использованием налоговых льгот с целью уклонения от уплаты налогов, а налоговый аудитор или налоговый инспектор сознательно не замечают фактов нарушения налогового законодательства в процессе проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов организацией.

Можно ли устранить этическую причину возникновения налоговых рисков в связи с неправомерным использованием хозяйствующими субъектами налоговых льгот и преференций? Ответ на этот вопрос прост и сложен одновременно. Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, воспитание налоговой культуры, ориентация на общечеловеческие ценности будут способствовать развитию этических принципов и повышению налоговой культуры в обществе.

О целевом использовании средств, освобождающихся в результате применения льгот. Разумно предположить, что снять саму проблему возникновения налоговых рисков государства возможно в условиях устранения характерных черт риска. О риске говорят в том случае, когда событие или процесс не имеет предсказуемого результата, при этом подразумевается наличие набора возможных результатов, вероятность каждого из которых можно определить или оценить.

Если все положения налогового законодательства будут иметь однозначную трактовку, то у налогоплательщиков не будет альтернативы, а выбор платить налоги или уклоняться от их уплаты, будет однозначным. Однако технически это не является выполнимым. Любая общая формулировка делает законодательство вариативным, а подробное изложение всех ситуаций приводит к разрастанию нормативно-правовой базы, которая становится сложно доступной для понимания, а, следовательно, вновь появляются возможности для налогового маневра. Даже при наличии однозначно сформулированных положений законодательства у налогоплательщика остается возможность для формального соблюдения требований законодательства, как в рассмотренных практических ситуациях.

Рациональным представляется введение конкретных, достаточно жестких требований к субъектам экономических отношений, использующих льготы и преференции, которые должны быть привязаны к достигнутым показателям деятельности организаций. Если налоговые льготы и преференции направлены на стимулирование необходимых обществу и государству действий участников экономических процессов, то закономерным является требование о предоставлении отчетов. подтверждающих целевое использование средств, освобождающихся в результате применения этих льгот и преференций.

При всей разумности данного предложения оно таит в себе следующую опасность: добросовестные законопослушные налогоплательщики вынуждены будут нести дополнительные затраты (как финансовые, так и трудозатраты) на подготовку отчетности, тогда как налогоплательщики, использующие льготы и преференции в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды, без особого труда подготовят нужную отчетность, на изучение и анализ которой будут отвлечены ресурсы контролирующих органов.

Пример. Рассмотрим конкретный пример, когда сама конструкция налоговой преференции подразумевает наличие результативности ее применения. Конечным результатом инновационной деятельности организации является производство нового или усовершенствование имеющегося продукта, реализуемого на рынке, либо внедрение нового или усовершенствование используемого в практической деятельности технологического процесса. Практический результат от внедрения инноваций может быть выражен либо в повышении конкурентоспособности производимой продукции, либо в экономии затрат на ее производство, либо в экономии рабочего времени.

Финансовый результат от внедрения инноваций в части усовершенствования производимого продукта или усовершенствования применяемого технологического процесса состоит в увеличении прибыли на единицу производимой продукции. Полученную дополнительную прибыль от внедрения инноваций с целью стимулирования инновационной активности можно было бы исключать из налоговой базы по налогу на прибыль в течение одного года с момента начала практического использования изобретений или результатов научных исследований и разработок.

Использование подобной льготы организацией потребует представления налоговым органам дополнительных обоснований и расчетов, показывающих финансовый результат от внедрения инноваций. Однако, единовременное в течение одного года исключение из налоговой базы по налогу на прибыль сумм дополнительной прибыли от внедрения инноваций в любом случае приведет к стимулированию инновационной активности организаций.

Выводы. В сложившейся ситуации закономерен вывод о необходимости инвентаризации налоговых льгот и преференций с последовательным их сокращением. Однако по мнению представителей бизнес-сообщества, сокращение количества льгот в сложившейся экономической обстановке крайне опасно [5] . Попытки уменьшения налоговых льгот и преференций могут спровоцировать увеличение оттока капитала из России и вывод многих компаний в офшорные зоны.

Другой вариант — ужесточение налоговой ответственности в случае неправомерного использования налоговых льгот и преференций — тоже не является рациональным решением проблемы. Попытка введения чрезмерно жестких санкций за налоговые правонарушения может, с одной стороны, отрицательно ска

заться на предпринимательской инициативе, с другой стороны, приведет к увеличению коррупции в органах государственной власти, принимающих решение о виновности налогоплательщиков. По словам Председателя Правительства РФ «наша общая цель такова: налоговые правила должны быть достаточно понятными и исполнимыми, чтобы налоги платили все предприниматели и компании» [6] . Думается, что средством достижения этой целевой установкой должно быть развитие правого общества и создание такого налогового законодательства, которое не предоставляло бы возможностей его нарушения.

Эффективным средством снижения масштабов неправомерного использования налоговых льгот должно стать введение конкретных, достаточно жестких требований к субъектам экономических отношений, использующих льготы и преференции, которые должны быть привязаны к достигнутым показателям деятельности организаций. Также обоснованным можно считать установление требования целевого использования средств, освобождающихся в результате применения налогоплательщиком той или иной льготы.

]]>




Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *