Что же скрывается за столь распространенным сочетанием слов? Большинство определений термина «налоговая льгота» в специальной литературе базируется на определении, приведенном в ст. 56 НК РФ. Напомним его.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).
Задание научного руководителя
Осуществите поиск различных определений налоговых льгот, попытайтесь классифицировать различающиеся подходы к их трактовке, не забывая выделить отличительный признак каждого такого подхода. Попытайтесь также сформулировать свои предпочтения тому или иному подходу, обосновав их. Предложите свое видение данного понятия. Это может явиться элементом научной новизны Вашей работы
Различающиеся подходы к определению «налоговая льгота» так или иначе связаны с суммой налогов или налоговых обязательств. Однако такой подход все-таки не исчерпывает всех преимуществ, которые могут быть связаны с вариативностью в налогообложении.
Так, например, увеличение продолжительности налогового периода при неизменной общей сумме налоговых обязательств позволяет плательщику распределить во времени налоговые платежи (что обеспечивает более рациональное использование собственных оборотных средств), снизив административные затраты, связанные с декларированием налоговых обязательств. Введение кассового метода начисления налоговых обязательств вместо метода «первого события» или метода начисления также может рассматриваться как льгота, поскольку в этом случае уплата налога осуществляется из уже полученной выручки, что позволяет избежать отвлечения собственных оборотных средств налогоплательщика на уплату налога в случае отгрузки продукции с ее последующей оплатой.
Поэтому термин «налоговая льгота» в широком смысле может быть определен как установленное законодательством исключение из общих правил налогообложения, которое предоставляет плательщику возможность уменьшить подлежащую уплате сумму налога (сбора) или освобождает его от выполнения отдельных обязанностей и правил, связанных с налогообложением. Результатом применения льгот может быть как уменьшение суммы налоговых обязательств или полное освобождение налогоплательщика от уплаты налога, так и улучшение финансовых показателей его деятельности без изменения суммы налога (сбора), подлежащей уплате в бюджет.
Как же отличить является тот или иной регулирующей инструмент налоговой льготой или нет? Это не так просто, как кажется на первый взгляд, поскольку в соответствующих статьях национального налогового законодательства, как правило, эти инструменты не идентифицируются как льготы. Необходимо выделить характерные черты и отличительные признаки налоговых льгот.
Характерными чертами налоговых льгот в сравнении с другими инструментами налогового регулирования являются следующие (рис. 9.5).
Рис. 9.5. Основные отличительные характеристики налоговых льгот
- 1. Ограниченная сфера применения. Налоговая льгота — это один из элементов налога как экономической категории. Каждая из налоговых льгот жестко «привязана» к соответствующему налогу, при этом сфера ее применения ограничивается исключительно тем налогом или сбором, в механизм которого она встроена.
- 2. Стимулирующая направленность. В отличие от других инструментов налогового регулирования налоговые льготы направлены исключительно на стимулирование или поддержку плательщиков путем уменьшения их налоговых обязательств или создания других, более привилегированных в сравнении с другими плательщиками условий налогообложения.
- 3. Экстерриториальность. Применение льгот, в отличие от режимов свободных экономических зон, не имеет специальных ограничений по территориальному признаку. Они применяются на той территории, на которой взимается соответствующий налог (на территории всего государства — для общегосударственных налогов и сборов или в пределах административно-территориальной единицы — для местных налогов и сборов).
- 4. Мобильность. Налоговые льготы позволяют достаточно оперативно корректировать условия налогообложения с целью обеспечения эффективной реализации регулирующей функции налогов, т.е. они могут рассматриваться в качестве регулирующего налогового механизма тактического характера.
Признаки налоговых льгот охарактеризуем как неотъемлемые существенные свойства универсального характера, по наличию полной совокупности которых в национальной законодательной практике из всей совокупности инструментов, обеспечивающих налоговые преференции, можно идентифицировать налоговые льготы.
Итак, в российской законодательной практике можно выделить следующие признаки налоговых льгот (рис. 9.6) ‘.
1. Законность их установления. В частности, налоговые льготы в России устанавливаются и отменяются в соответствие со ст. 56 НК РФ: по федеральным налогам и сборам — самим Налоговым кодексом, по региональным налогам — законами субъектов РФ и по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.
Рис. 9.6. Признаки налоговых льгот, установленные российским законодательством
- 2. Недопустимость индивидуального(персонифицированного) характера установления льгот. Данное положение раскрывается в ст. 56 НК РФ: «Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера».
- 3. Недопустимость дискриминационного характера установления льгот. В соответствии со ст. 3 НК РФ не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
- 4. Добровольность применения льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщика — применять или не применять установленную льготу. Следует отметить, что данное положение достаточно оригинально сформулировано в ст. 56 НК РФ не в форме согласия, как это обычно принято, а в форме отрицания (отказа): «налогоплательщики вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ». Из такой формулировки следует, что налогоплательщику не нужно оповещать налоговый орган о своем согласии вос- [1]
пользоваться льготой, но необходимо определенным образом обозначить свой отказ. Отказ этот необходим для того, чтобы у налогоплательщика не возникала возможность предъявить в последующем требование о возврате (зачете) из бюджета переплаченных сумм налога в связи с неприменением льготы в отдельном налоговом периоде.
Крайне важным проявлением этого признака является отнесение льготы к правам, а не к обязанностям налогоплательщика. Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Данное положение очень важно. Сам факт наличия льготы в законе не приводит к автоматическому ее использованию налогоплательщиком: ему для этого необходимо наличие соответствующих оснований.
Задание научного руководителя
Осуществите поиск аналогичных признаков налоговых льгот в законодательствах других стран (в первую очередь представленных в Интернете на русском языке). Проведите сравнительный анализ таких признаков. Будьте внимательны: в некоторых законодательствах (как, например, в НК Казахстана) Вам вообще не встретится понятие налоговой льготы, соответственно Вы не найдете законодательно установленных ее признаков
С другой стороны, это положение свидетельствует о том, что установленное право налогоплательщика не связано с получением какого-либо специального разрешения налогового органа. Если существует льгота и есть основания, тогда налогоплательщик вправе ею воспользоваться. Если же налоговый орган придерживается противоположного мнения, он вправе требовать от налогоплательщика в соответствии со ст. 31 НК РФ пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
5. Создание налоговых преимуществ через предоставление льгот. Данный признак является одним из важнейших при определении сущности и состава льгот, он выделен в самом определении (ст. 56 НК РФ). На основании этого признака состав фактических налоговых льгот будет существенно шире их законодательно установленного перечня.
Многообразие целей государственной налоговой политики и путей их достижения является предпосылкой многообразия налоговых льгот, имеющих разный характер и разные формы проявления.
Общие подходы к классификации налоговых льгот по критериям сферы и направления воздействия (с учетом того, что льготы не могут иметь сдерживающего характера) соответствуют описанным подходам к классификации инструментов налогового регулирования (см. рис. 9.3). Классификация налоговых льгот по другим критериям представлена в табл. 9.1.
Классификация налоговых льгот
Классификационный признак
По целевому использованию высвобожденных средств
- • предоставляемые конечному потребителю (стимулирование потребления)
- • предоставляемые экономическим агентам, не являющимся конечными потребителями (стимулирование производства и распределения)
- • льготы, период применения которых не определен
- • льготы, период применения которых определен
По компетенции установления и масштабу применения
По элементам налога (форме предоставления)
- • освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков
- • уменьшение объекта налогообложения
- • уменьшение (ограничение) налоговой базы
- • применение специальных методов налогового учета;
- • увеличение налогового (отчетного) периода;
- • уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
- • рассрочка и отсрочка уплаты налогов (сборов).
> С точки зрения целевого использования средств, остающихся у налогоплательщика вследствие применения налоговых льгот, последние подразделяются на целевые и нецелевые.
Целевые льготы предоставляются при условии использования высвобождаемых средств исключительно на те цели, которые определены соответствующим законодательствам. К этой группе в мировой практике налогообложения обычно относятся льготы инвестиционной и инновационной направленности, льготы, связанные с экологией и рациональным использованием энергоресурсов.
Нецелевые льготы не предполагают конкретных направлений использования высвобождаемых средств. Чаще всего подобные льготы связаны с необходимостью решения каких-либо социальных задач.
В общем случае более эффективными с позиции результатов налогового регулирования являются целевые льготы, потому в тех случаях, когда это возможно, целесообразным представляется законодательное ограничение возможных направлений использования высвобождаемых средств.
> С точки зрения субъектов воздействия налоговые льготы могут быть подразделены на две группы. Первая из них содержит льготы, предоставленные непосредственно конечному получателю, а вторая — льготы, предоставленные производителям товаров (работ, услуг) или экономическим агентам, принимающим участие в процессе реализации таких товаров, работ, услуг конечному потребителю. В последнем случае имеет место косвенное предоставление налоговых льгот, т.е. стимулирование потребления через производство и распределение.
Так, например, в случае необходимости удешевления целевых кредитов для отдельных категорий плательщиков (кредит под инновационные программы, предоставляемый субъектам предпринимательской деятельности, или ипотечный кредит) возможны два различных варианта налогового регулирования. Во-первых, можно предоставить льготу коммерческим банкам (например, в виде освобождения от налогообложения прибыли, получаемой от таких операций), а во-вторых, можно предоставить льготу физическим лицам — получателям этих кредитов — в виде уменьшения объекта налогообложения по НДФЛ на сумму затрат, связанных с выплатой процентов за кредит.
Другим примером такой ситуации является стимулирование налоговыми методами потребления продуктов детского питания. Эта цель может быть достигнута как путем стимулирования производства (освобождение от налогообложения прибыли производителей детского питания) и продажи (освобождение от НДС операций поставки таких товаров), так и путем стимулирования покупки (можно предусмотреть вариант уменьшения общего налогооблагаемого дохода одного из родителей на документально подтвержденную величину затрат на приобретение таких продуктов).
Задание научного руководителя
Попытайтесь дополнить представленные классификации дополнительными классифицирующими признаками и соответствующими классификациями. Это может быть «форма представления», «механизм предоставления», а может быть какой-либо иной признак. Не забудьте сформулировать целевое предназначение разработанной Вами классификации. Это может явиться элементом новизны Вашей работы
При выборе конкретного варианта налогового регулирования в таких случаях общим правилом является приоритет в предоставлении льготы конечному потребителю, так как интересы производителя далеко не всегда отвечают поставленной задаче. Однако в каждом конкретном случае нужен детальный анализ всех вариантов предоставления налоговой льготы, поскольку во многих случаях узким местом является не конечное потребление, а производство или торговля.
> В зависимости от периода действия (хотя оперативный характер локальных льгот как инструмента налогового регулирования определяет соответствующий временной интервал их применения, после которого они должны быть отменены как выполнившие свое назначение) все налоговые льготы могут быть разделены на льготы с неопределенным периодом действия и льготы временного характера, т.е. с определенным периодом действия.
Как правило, льготы, предусмотренные в законе в момент его принятия, не имеют временных ограничений, и именно такие налоговые льготы могут быть отнесены к первой группе. Льготы второй группы изначально устанавливаются на определенный период времени, хотя последующее продление этого периода — обычная практика.
> По компетенции установления и масштабам применения налоговые льготы в общем случае подразделяются на общегосударственные и местные, а в случае федерального устройства государства — федеральные, региональные и муниципальные (местные). Первые устанавливаются на государственном уровне актами законодательства и действуют на территории всей страны. Региональные и муниципальные вводятся соответствующими органами субъекта Федерации и местного самоуправления в пределах их компетенции на ограниченной территории. В большинстве налоговых систем предельная величина таких льгот ограничивается суммой средств, поступающих в местный бюджет по соответствующему налогу или сбору.
> Последним из приведенных классификационных признаков является связь льготы с другими элементами налога. В определенной мере такой подход соответствует классификации налоговых льгот по форме их предоставления. С этой точки зрения можно выделить восемь групп налоговых льгот. Рассмотрим их подробнее.
1. Освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков — это льгота, предоставляемая по элементу «субъект налогообложения». Сфера применения таких льгот довольно широка — они встречаются в большинстве европейских налоговых систем.
Наиболее востребованной разновидностью льгот этой группы являются «налоговые каникулы», которые представляют собой освобождение определенных групп плательщиков от налогообложения на определенный период. Назначение этой льготы — предоставление налоговой поддержки отдельным секторам экономики или отраслям, а также стимулирование инвестиций.
2. Уменьшение объекта налогообложения — это группа льгот, которая предполагает исключение из объекта налогообложения отдельных его элементов, которые не учитываются при дальнейшем исчислении налоговых обязательств.
В качестве примера подобных льгот можно привести перечень операций, освобожденных от НДС. К этой группе также может быть отнесено, например, освобождение от налогообложения прибыли, полученной предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов (при соблюдении установленных ограничений). [2]
- • установление необлагаемого максимума налоговой базы. При такой льготе база уменьшается на сумму, которая превышает предельную величину. Льготы такого рода применяются в том случае, когда государство заинтересовано в увеличении налоговой базы. Чаще всего они устанавливаются применительно к обязательным платежам в социальные фонды социального страхования для стимулирования легализации заработной платы наемных работников;
- • исключение из налоговой базы определенных законодательством сумм. Примером такой льготы является применяемое в украинском налоге с доходов физических лиц уменьшение общего месячного налогооблагаемого дохода на сумму налоговой социальной льготы, которая пришла на смену необлагаемому налогами минимуму доходов граждан и размер которой определяется в зависимости от социального статуса работника, но только в пределах установленного уровня дохода [3] ;
- • уменьшение налоговой базы путем исключения из нее суммы фактически понесенных плательщиком затрат определенного вида. В международной налоговой терминологии такие льготы получили название «налоговая скидка». В налогообложении прибыли к таким льготам могут быть отнесены предусмотренные законодательством варианты исключения из налогооблагаемой прибыли затрат, не связанных с хозяйственной деятельностью плательщика. В российском НДФЛ к рассмотренной подгруппе могут быть отнесены льготы в виде специальных налоговых вычетов, суть которых заключается именно в уменьшении размера налогооблагаемого дохода на сумму фактически понесенных плательщиком затрат на определенные цели.
Задание научного руководителя
Для каждой группы налоговых льгот представьте как можно больше соответствующих примеров отечественных льгот, оцените масштаб их значимости. Сделайте собственный вывод о преимущественном применении в отечественной практике тех или иных групп налоговых льгот, обоснуйте подобные предпочтения законодателей
- 4. Уменьшение налоговых ставок. В мировой практике подобная льгота встречается довольно часто, причем преобладающим вариантом является применение в установленных случаях ставки, уменьшенной на 50%. Распространенность такой льготы связана с «прозрачностью» ее применения и простотой администрирования. Как правило, льгота в виде уменьшения ставки налога на прибыль следует за налоговыми каникулами.
- 5. Применение специальных методов налогового учета. Предоставленная определенным группам налогоплательщиков возможность изменения метода налогового учета в общем случае может рассматриваться как льгота, поскольку она предусматривает исключение из общего правила.
В качестве примера может быть приведено применяемое в Украине право плательщика НДС, объем налогооблагаемых операций которого не превышает величины порога обязательной регистрации, по собственному желанию выбирать кассовый метод ведения налогового учета вместо метода «по первому событию». Применение кассового метода позволяет такому налогоплательщику отсрочить часть налоговых обязательств до момента их оплаты, предотвращая преждевременное отвлечение оборотных средств.
6. Увеличение налогового (отчетного) периода. Для налогоплательщика краткосрочные налоговые периоды означают, во-первых, необходимость постоянного резервирования средств для осуществления текущих налоговых платежей, а во- вторых, дополнительные затраты (и средств, и времени), связанные с необходимостью более частого составления и представления налоговой отчетности. Поэтому разрешение использовать более продолжительный налоговый период может быть классифицировано как налоговая льгота.
В мировой практике налогообложения льготы такого вида применяются для некоторых групп налогоплательщиков в НДС (как правило, в зависимости от объема налогооблагаемых операций), налоге на прибыль (для сельскохозяйственных товаропроизводителей, соответствующих установленным критериям).
7. Уменьшение подлежащей уплате суммы налога. Эта группа льгот связана с порядком определения суммы налога, который перечисляется в бюджет. Льготы такого рода делятся на две подгруппы.
Первая из них — налоговая скидка — предусматривает исключение из исчисленной суммы налога какой-либо ее части. Эта часть может быть установлена как в процентном выражении от суммы налога (в большинстве случаев до 50%), так и в абсолютном выражении.
Примерами подобных льгот являются: применявшаяся в некоторых европейских государствах скидка (до 10%) за досрочную уплату налога и предусмотренное антикризисной программой США уменьшение суммы корпоративного подоходного налога на фиксированную сумму за каждое созданное рабочее место. В украинском налоговом законодательстве существует льгота по налогу с владельцев транспортных средств в виде освобождения от уплаты 50% суммы налога некоторых групп налогоплательщиков.
Ко второй подгруппе может быть отнесено уменьшение суммы налога, подлежащего уплате, на величину понесенных плательщиком целевых расходов. В мировой практике такие льготы получили название «налогового кредита». По сравнению с уменьшением объекта или базы налогообложения налоговый кредит более благоприятен для плательщика, поскольку его затраты уменьшаются на полную сумму предоставленного освобождения. Льгота в виде налогового кредита широко применяется за рубежом для стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности. Этот вид льготы может быть использован также для стимулирования деятельности, связанной с осуществлением природоохранных мероприятий, решением социальных задач (например, создание новых рабочих мест, в том числе для инвалидов, развитие социальной инфраструктуры предприятий и т.п.).
В мировой практике в качестве налоговых льгот применяются два вида налогового кредита.
Простой (объемный) налоговый кредит предполагает уменьшение суммы налога на полную сумму понесенных целевых затрат или ее часть.
Приростной налоговый кредит предполагает уменьшение суммы налога на полную или частичную сумму прироста соответствующих затрат в отчетном периоде по отношению к установленной базе (например, среднегодовые фактические затраты прошлых периодов или среднеотраслевые затраты, приведенные к фактическому объему деятельности).
Простой налоговый кредит стимулирует любые затраты, которые осуществляются предприятием в избранном направлении, а приростной — только увеличение этих затрат. Поэтому за рубежом часто оба вида налогового кредита используются одновременно.
8. Отсрочка и рассрочка уплаты налоговых обязательств. В общем случае отсрочка и рассрочка уплаты налога является не льготой, а механизмом налогового администрирования, применяемым на договорных началах для поддержки конкретных налогоплательщиков, финансовое положение которых не позволяет в полной мере и своевременно уплатить сумму налога. Суть его заключается в изменении сроков уплаты суммы налога (при наличии законодательно установленных условий) на принципах кредитования (платность, срочность, возвратность), что не только не уменьшает суммы налогового обязательства, но увеличивает ее за счет необходимости уплаты процентов. Вместе с тем отсрочка (рассрочка) налоговых обязательств может рассматриваться и как льгота в том случае, если она является исключением из общего правила. Так, льготой является предоставление отсрочки (в виде налогового векселя) уплаты импортного НДС, вводимой для определенных групп плательщиков (например, субъектов технопарков) или для импортеров определенных товаров.
Следует подчеркнуть, что разнообразие существующих налоговых льгот позволяет довольно эффективно влиять на налогоплательщиков, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства.
В то же время применение налоговых льгот как инструмента государственного налогового регулирования имеет и серьезные недостатки:
- • использование налоговых льгот входит в конфликт с принципом обязательности налогообложения. Необоснованное расширение налоговых льгот серьезно суживает налоговую базу и несправедливо перекладывает налоговое бремя на более эффективные предприятия, которые не пользуются налоговыми льготами;
- • предоставление налоговых льгот приводит к неравенству плательщиков с точки зрения их конкурентных позиций. Дело в том, что наличие у плательщика налоговых льгот, которыми не могут воспользоваться конкуренты, является конкурентным преимуществом, которое заработано не самым плательщиком, а предоставлено ему государством. Иными словами, предоставляя отдельным плательщикам или группам плательщиков налоговые льготы, государство вмешивается в конкурентную борьбу, нарушая рыночное равновесие, что дестабилизирует ситуацию на рынке;
- • налоговые льготы являются наиболее нестабильным элементом налоговой системы, они постоянно изменяются и пересматриваются, в результате структура налоговой системы может быть искажена, а планирование и прогнозирование налоговых поступлений для государства и налоговых платежей для плательщиков существенным образом усложняются.
В заключение отметим, что эффективное регулирование экономических и социальных процессов с помощью налоговых льгот возможно и оправданно. Но требует при этом серьезного научного обоснования с позиции системного подхода целесообразности их применения в каждом конкретном случае, а также оценки сравнительной эффективности достижения поставленных целей с помощью разных вариантов их предоставления и в сочетании с другими инструментами государственного регулирования.
]]>