Содержание статьи
В статье исследуются налоговые льготы как институт налогового права. Автором дается определение налоговых льгот, выделяются их особенности и рассматриваются проблемы отнесения пониженных налоговых ставок к налоговым льготам.
Похожие темы научных работ по праву , автор научной работы — Ивлев М. А.
Влияние Конституционного правосудия на налоговую систему и возможные пути повышения его эффективности
Текст научной работы на тему «Институт налоговых льгот в Налоговом праве»
ИНСТИТУТ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 48, г. Москва
В статье исследуются налоговые льготы как институт налогового права. Автором дается определение налоговых льгот, выделяются их особенности и рассматриваются проблемы отнесения пониженных налоговых ставок к налоговым льготам.
Для решения социально значимых задач общественного развития государства, в условиях рыночных отношений и социально-экономических методов управления, выдвигаются на первый план правовые поощрения как наиболее эффективные юридические средства, обеспечивающие их надежность и устойчивость.
В налоговом праве в качестве правовых поощрений выступает институт налоговых льгот, который является его подотраслью [20].
Налоговые льготы – это разновидность правовых льгот, под которыми понимаются правомерное облегчение положения субъектов, позволяющих им полнее удовлетворить свои интересы и выражающиеся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей.
Установление налоговых льгот связано с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой, социальной, научно-технической, демографической, культурной, благотворительной и т.д. В этой связи налогообложение становится одной из главных функций государства [21].
В соответствии законодательством о налогах и сборах при установлении налога в акте законодательства в необходимых случаях могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками [2].
Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом Российской Федерации, льготы по региональным налогам – Налоговым кодексом Российской Федерации и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах, льготы по местным налогам -Налоговым кодексом Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах). При этом данные положения находятся в системной связи с нормами статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации [1, 7].
* Начальник отдела Камеральных проверок, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса.
Налоговыми льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера [5].
Следует согласиться с мнением отдельных исследователей относительно того, что законодательство о налогах и сборах, установившее в Налоговом кодексе Российской Федерации определение понятия налоговой льготы, не дает классификации налоговых льгот в зависимости от специфических особенностей различных участников налоговых отношений.
Так, например, закладывание такого общего критерия для идентификации налоговой льготы, как преимущество, предоставляемое «категории налогоплательщиков», теоретически позволяет говорить, что под него могут подпадать как налогоплательщики, непосредственно обладающие общими родовыми признаками, являющимися неотъемлемыми элементами их правового статуса, например инвалиды, так и налогоплательщики, которые в силу связываемых в законодательстве обстоятельств, не обладая какими-либо специфическими индивидуально обобщенными признаками, имеют право на минимизацию налоговой базы, получение налоговых льгот и т.д., например организации, осуществляющие геологоразведочные работы, либо организации, использующие труд инвалидов.
Понятие «категория» без установления основных правил (способов) отнесения к таковой позволяет исходить как из определенных индивидуально обобщенных признаков налогоплательщиков – особенностей их правового статуса, так и ставят определенные условия «внешнего свойства», не связанные с этими особенностями. Так, в одну и ту же «категорию» могут попадать инвалиды (общества инвалидов) или социально незащищенные категории граждан, а также субъекты малого предпринимательства и налогоплательщики, осуществляющие определенный вид деятельности, то есть налогоплательщики, обладающие различными, далеко не всегда соотносимыми между собой качественными и количественными характеристиками.
С другой стороны, теоретически таким понятием могут быть охвачены и налогоплательщики-организации определенной организационно-правовой формы, например государственные унитарные предприятия.
Введение налоговых льгот применительно к организациям, исходя из их организационно-правовой формы, может считаться правомерным, если непосредственно исходить из понятия определения льготы, содержащейся в Налоговом кодексе Российской Федерации. В то же время получается, что, устанавливая налоговые льготы в отношении определенных групп налогоплательщиков – в зависимости от вида организационно-правовой
формы, закладывается неравенство в положение между участниками гражданского оборота, являющимися также субъектами налоговых отношений. Это позволяет сделать вывод о дискриминации налогоплательщиков в зависимости от организационно-правовой формы.
Однако налоговые льготы, хотя изначально и могут рассматриваться как определенная мера неравенства, посредством которой отдельные налогоплательщики получают возможность минимизировать налоговую базу по срав-нению с другими налогоплательщиками, однако, в конечном счете, налоговая льгота призвана обеспечить именно их равенство, учитывая различные «стартовые» и текущие возможности, экономический потенциал и т.п. [19].
Конституционный суд Российской Федерации разъяснил, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения. Льготы по налогам и основания для их использования налогоплательщиками могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления [12].
Кроме того, Конституционный суд Российской Федерации неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе -льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы [13].
Налогоплательщики вправе отказаться от использования льгот либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах [6].
При этом им самим предстоит самостоятельно решать, пользоваться льготой или нет. Таким образом, использование налогоплательщиками льгот является их правом, т.е. мерой возможного поведения [4].
Конституционный суд Российской Федерации установил, что Налоговый кодекс Российской Федерации лишь предоставляет налогоплательщикам право, но не обязывает их отказаться от использования налоговых льгот на один или несколько налоговых периодов, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщики вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в Налоговом кодексе Российской Федерации особенности применения нало-
говых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений прав налогоплательщиков отказаться от использования налоговых льгот и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщиков, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования [11].
Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации отметил, что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщиков от использования льгот, предписал судам исходить из того, что факт неучета налогоплательщиками налоговых льгот при составлении деклараций за конкретные налоговые периоды сам по себе не означает его отказа от использования соответствующих налоговых льгот в этих периодах [15].
При этом Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал на то, что право на льготы по налогам не может быть поставлено в зависимость от избранного налогоплательщиками метода учетной политики, т.к. в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них оказываются ущемленными [14].
Следует отметить, что такие выводы подтверждаются и решениями Федеральных арбитражных судов [16].
Кроме того, использование налоговых льгот представляет собой законную оптимизацию налогов и сборов. Поэтому на практике вопросы применения налоговых льгот постоянно находятся в центре внимания, как налоговых органов, так и налогоплательщиков.
Таким образом, использование налоговых льгот выступает одним из основных способов налогового планирования и порождает многочисленные споры, рассматриваемые судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговые льготы – это известное исключение в разрешительном порядке правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщиков [17].
Следует отметить, что помимо налоговых льгот законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщикам при соблюдении ими определенных условий применять пониженные налоговые ставки.
Очень часто такие ставки рассматриваются хозяйствующими субъектами и органами власти как налоговые льготы, однако, это не так.
Необходимо учитывать, что при установлении сборов законодательством о налогах и сборах определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам [3].
В отличие от налоговых льгот налоговые ставки прямо относятся к элементам налогов и сборов, важны при их установлении и обусловлены невозможностью без их использования рассчитать суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет. То есть установление налоговых ставок и их законодательное закрепление являются самостоятельным и одним из непременных условий существования налогов и сборов (обязательным элементом налогообложения).
Таким образом, законодатель в первую очередь говорит о необходимости указания налоговой ставки в целях установления налога, и лишь потом определяет ее понятие.
Такая структура полностью соответствует доктрине налогового права, которая понятие налоговой ставки использует также в связи с рассмотрением ее как элемента налогообложения, наличие которого необходимо для того, чтобы налог считался установленным [18].
Учитывая изложенное, установленные законами субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков пониженные налоговые ставки, например по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не являются налоговыми льготами [8].
Тем не менее, в законодательстве о налогах и сборах имеются коллизии в правовом определении и применении налоговых льгот и пониженных налоговых ставок. Примером такой коллизии может служить налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость ноль процентов (нулевая ставка).
Так, ставка по налогу на добавленную стоимость ноль процентов предусмотрена законодателем для целей, противоположных тем, ради которых налоговая ставка должна устанавливаться.
Введение данной понижающей ставки является преференцией для налогоплательщиков, поскольку ее введение связано не с изъятием денежных средств, а с отсутствием такового.
Попросту говоря, нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость введена не для исчисления налога, а для освобождения от его уплаты.
Таким образом, введение и применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость ноль процентов по своей экономической сути не может быть отнесено к налоговой ставке как к элементу налогообложения, несмотря на соответствие ее формальным критериям, сформулированным в законодательстве о налогах и сборах [18].
Несмотря на вышеизложенное Конституционный суд Российской Федерации положил конец многочисленным спорам о значении пониженных налоговых ставках, в частности ставки по налогу на добавленную стоимость ноль процентов, указав, что налоговые ставки являются обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщики не могут произвольно их применять (изменить их размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от их применения [9].
Отмечая специфику обложения налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщиков от уплаты налога, но и его возмещение из бюджета. Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения [10].
Таким образом, пониженные налоговые ставки не являются налоговыми льготами.
Исходя из вышеизложенного следует, что к правовым поощрениям в на -логовом праве относятся исключительно налоговые льготы, а пониженные налоговые ставки не могут рассматриваться в качестве таких поощрений.
1. П. 3-4 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации.
2. П. 2 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации.
3. П. 3 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации.
4. П. 3 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
5. П. 1 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации.
6. П. 2 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации.
7. П. 3 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации.
8. Письмо Минфина РФ от 23.11.2009. – № 03-02-07/1-520.
9. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 № 372-О-П.
10. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 № 41-0.
11. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2004 № 43-0.
12. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2001 № 162-0.
13. Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 19.06.2002 № 11-П, от 27.05.2003 № 9-П.
14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2004 № 12671/03.
15. п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9.
16. Постановление Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 17.09.2003 № Ф04/4598-475/А81-2003.
17. Спорное право на налоговые льготы // Финансовая газета. – 2009. -№ 29-30.
18. Козырева А.Н. Публичные финансы Российской Федерации: новые подходы к правовому регулированию / Центр публично-правовых исследований. – 2007.
19. Карасев М. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. – 2004. – № 5.
20. Марченко М.Н. Проблемы льгот и поощрений в праве // Проблемы теории государства и права. – М.: Юристъ, 2002.
21. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник. – Харьков: Легас, 2001.
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО И УГОЛОВНОГО ПРАВА
Юридический институт Орловского государственного технического университета, г. Орел
В статье рассматриваются проблемные аспекты разграничения налоговой и уголовной ответственности за неуплату налогов. Дается общая характеристика порядка перехода от налогового производства к уголовному. В статье сформунированы предложения по дальнейшему совершенствованию налогового и уголовного, а также уголовно-процессуального законодательства, направленные на предотвращение повторного привлечения лица к ответственности за одно и тоже деяние.
На практике существует множество проблем, связанных с применением действующего законодательства, что существенно отражается на законности и правопорядке в современном обществе.
Долгое время в юридической литературе ведется дискуссия о порядке привлечения к юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Говоря о порядке привлечения к ответственности за совершение правонарушений в области налогообложения, важно определить какие при этом санкции и в каком сочетании подлежат применению.
Научная литература знает деление ответственности на карательную и правовосстановительную. Карательная ответственность включает уголовную, административную и дисциплинарную ответственность; правовосста-новительная – гражданско-правовую, материальную и другие виды ответственности. При этом меры карательной и правовосстановительной ответст-
]]>