В условиях существенного ухудшения экономических показателей и роста государственных расходов одним из резервов дополнительных поступлений в бюджеты рассматривается оптимизация налоговых льгот .
——————————–
См.: Минфин нашел 1,8 трлн. // Ведомости. 2013. 19 дек. С. 1, 4.
Как следует из Основных направлений налоговой политики на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов (одобрены Правительством РФ 7 июля 2011 г.), оптимизацию налоговых льгот планируется проводить на основе мониторинга их эффективности. С этой целью Минэкономразвития России был подготовлен проект методики мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот. Однако в письме ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-18-3/124@ “О методике мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот” справедливо отмечается, что применение предложенной методики возможно только при условии ясного представления о том, что понимается под налоговой льготой в качестве объекта оценки эффективности применения.
В настоящее время в отношении большинства налогов предоставлены различные преференции, не имеющие официального статуса налоговых льгот. Другими словами, налоговым льготам свойственна “повышенная латентность”.
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов отмечается, что “в настоящее время в российской налоговой системе действует около 200 различных льгот и преференций”. В то же время формы хозяйственной деятельности, случаи, когда граждане нуждаются в социальной помощи, и формы возможной поддержки столь многообразны, что не позволяют сформировать достаточно четкий или закрытый перечень налоговых льгот, обеспечивающий в то же время необходимую гибкость в регулировании.
Такие виды преференций по налогу на прибыль, НДС и другим налогам, как пониженная или нулевая ставка, исключение из объектов налогообложения, исключение из числа налогоплательщиков, повышающие коэффициенты, “амортизационная премия”, “особенности налогообложения”, освобождения, вычеты, а также различные виды изменения сроков уплаты налогов (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит) и условия специальных налоговых режимов, не поименованы в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) как налоговые льготы. В связи с этим инвентаризация налоговых льгот, мониторинг и оценка их эффективности сталкиваются с трудностями при выявлении конкретных существующих налоговых льгот, их идентификации и отграничении от смежных явлений.
На эффективность налоговых льгот также влияет возможность их оперативного налогового контроля. Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных проверок истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, “документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы” (п. 6 ст. 88 НК РФ). Однако на практике возникают разногласия о том, идет ли речь о налоговой льготе в том или ином случае. Показательным примером такого спора стало дело ООО “ТФК”, рассмотренное в 2012 г. Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ . Суд пришел к выводу о том, что освобождение операций по реализации земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ) от налогообложения добавленной стоимости не является налоговой льготой, поэтому налогоплательщик не обязан подтверждать право на такое освобождение в ходе камеральной проверки. На наш взгляд, аргументация, положенная в основу такого решения , свидетельствует об отсутствии как на теоретическом, так и на практическом уровне четкого понимания того, что же такое налоговая льгота, а также о несоответствии предложенного в 1998 г. в ст. 56 НК РФ определения сегодняшним практическим потребностям.
——————————–
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12.
ВАС РФ, в частности, указал: “Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 Кодекса не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков”.
Статья 56 НК РФ устанавливает, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Во-первых, применение критерия преимущества означает необходимость каждый раз проводить сравнение. При этом непонятно, что и с чем, кого и с кем сравнивать.
Во-вторых, вызывает серьезные сомнения корректность определения льгот как преимуществ одних налогоплательщиков или плательщиков сборов перед другими. В понятие преимуществ входит не только освобождение от обязанностей, влекущее облегчение “участи” обязанного лица , но и привилегии – исключительные права, улучшающие положение. Такое понимание следует признать слишком широким.
——————————–
В Этимологическом словаре М. Фасмера можно найти слово “льга”, означающее облегчение (для сравнения: польское ulga – облегчение, послабление) (Фасмер М. Этимологический словарь русского языка: В 4 т. / Пер. с нем. и доп. чл.-корр. АН СССР О.Н. Трубачева. М., 1986. Т. 2. С. 543). В Толковом словаре В.И. Даля льга (легкота, легкость и льгота, вольгота) – облегчение, в том числе от податей, повинностей, налогов (“промысла льготеют, когда освобождаются от налогов”). См.: Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. / Под ред. И.А. Бодуэна де Куртенэ. 3-е изд. СПб.; М., 1903 – 1909. Т. 2. С. 628.
В-третьих, при практическом применении данного определения выясняется, что все так называемые преимущества на деле заключаются в использовании возможности не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере (другими словами, в полном или частичном освобождении от уплаты налогов и сборов) и ни в чем другом . Если все льготы – это преимущества, а все преимущества – это освобождения, то все льготы – это освобождения. Эти освобождения от обязанности платить налог призваны облегчить положение налогоплательщиков. Очевидно, что этимологически слово “льгота” близко к слову “легкий”.
——————————–
В отдельных случаях можно говорить об освобождении от других обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, помимо обязанности уплачивать налог. Однако таких освобождений в настоящее время практически не предусмотрено.
По сути, налоговая льгота – это облегчение налогового бремени, и для ее квалификации в качестве таковой не имеет значения, с какой целью или по каким причинам оно осуществляется.
Не соответствует действительности и утверждение о том, что льготы по налогам и сборам – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. В большинстве случаев нормы об освобождениях от уплаты налогов вообще не содержат указания на категории плательщиков. Любой плательщик в обстоятельствах, перечисленных в “льготных” нормах, вправе считать, что ему законодательно предоставлена льгота. Иное понимание означает, что освобождения от уплаты налога, даваемые всем плательщикам, фактически имеющим для них основания (т.е. когда законодательно не определена категория), не являются льготами.
Под налоговой льготой следует понимать предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды .
——————————–
В отношении имущественных налогов презюмируется получение экономической выгоды от самого наличия имущества у налогоплательщика.
Иными словами, несмотря на наличие в конкретной ситуации экономического основания для налогообложения в виде полученной экономической выгоды (прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости, природной ренты и т.п.), налог не взимается. При этом для квалификации налоговой льготы в качестве таковой не имеет значения, каким образом она устанавливается – посредством исключения из перечня налогоплательщиков, исключения из объекта налогообложения, вычетов, пониженной ставки или другим способом. Данное определение позволяет выявлять льготы на основе фактических признаков, независимо от формы их закрепления в законодательстве.
——————————–
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание.
В свете такого понимания расходы по налогу на прибыль, профессиональные вычеты по НДФЛ и вычеты на сумму НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, хотя и позволяют уменьшить сумму налога к уплате, тем не менее не относятся к льготам, так как выступают базовыми элементами механизма исчисления конкретного налога и обложения соответствующих видов экономических выгод – прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости .
——————————–
Прожиточный минимум также не является налоговой льготой, поскольку это неизбежный расход налогоплательщика, который должен быть учтен для того, чтобы, как отметил КС РФ в Постановлениях от 13.03.2008 N 5-П, от 01.03.2012 N 6-П, “налогом облагался бы так называемый чистый доход”.
К вопросу о понятии налоговых расходов и повышении прозрачности
В проекте доклада Минфина России о мерах по экономии расходов федерального бюджета (раздел “Оптимизация и повышение эффективности налоговых льгот” ) предлагается рассматривать налоговые льготы в качестве налоговых расходов бюджета и закрепить понятие “налоговые расходы” в законодательном порядке как потери бюджетной системой Российской Федерации доходов вследствие действия налоговых льгот. По всей видимости, такой подход призван создать условия для системности, открытости и эффективности в вопросе установления налоговых льгот.
——————————–
См.: Итоговый отчет о результатах деятельности экспертных групп по проведению оценки эффективности расходов федерального бюджета и представлению предложений по их оптимизации. М., 2013 // www.minfin.ru/common/ gen_html/ index.php?id=19933&fld= HTML_MAIN#_Toc365597355.
В связи с этим представляют интерес положения ст. 7 “Прозрачность предоставления налоговых льгот” Налогового кодекса Республики Перу примерно следующего содержания (адаптированный перевод наш. – В.З.):
“Правовые нормы, посвященные налоговым льготам, должны приниматься в соответствии со следующими правилами:
a) мотивировочная часть, аргументирующая законопроект, должна содержать, помимо прочего, описание цели и областей применения законопроекта, последствий действия нормы национального законодательства, анализа затрат, оценки средств и экономической выгоды на основе их изучения и подтверждающей документации;
b) нормы должны соответствовать общим и специальным целям налоговой политики, принятой Правительством, применяемым в Плане макроэкономического развития на несколько лет (Marco Multianual) и других законодательных положениях, связанных с управлением государственными финансами;
c) описание проекта законодательного акта должно четко и детально указывать цель предлагаемого нововведения, а также его выгоды; кроме того, должен быть установлен срок действия налоговых льгот, который не должен превышать трех лет;
d) для утверждения законопроекта необходима, помимо прочего, оценка его влияния на различные экологические, социальные, экономические, культурные, административные аспекты и факторы, а также оценка затрат, его влияние в отношении области применения, видов деятельности или сторон, не приобретающих выгоду, оценка прироста объема дополнительных инвестиций и реализации проектов;
e) льготы на сборы и тарифы не предоставляются;
f) для утверждения законопроекта требуется его предварительное утверждение Министерством экономики и финансов;
g) все нормы, предоставляющие налоговые льготы, вступают в силу с 1 января следующего года, кроме случаев национальной важности.
Любые налоговые льготы имеют срок действия в три (3) года, если не указано иное”.
Данная статья может служить определенным ориентиром, поскольку представляет собой пример законодательного признания того, насколько важна прозрачность при установлении налоговых льгот. В то же время эти положения носят достаточно общий и декларативный характер и нуждаются в практических механизмах их реализации.
Одним из таких механизмов действительно может служить отражение цены налоговых льгот для государства в бюджете на основе понятия “налоговые расходы” бюджета, но выбор термина, по нашему мнению, принципиально неудачен по следующим причинам.
Во-первых, потери от предоставления налоговых льгот представляют собой не расходы бюджета, а его неполученные доходы. Несмотря на одинаковый финансовый результат, это различие принципиально важно, так как касается сути льгот.
Использование льготы означает, что имущество в силу закона остается в собственности налогоплательщика, а не получается от государства.
Поэтому предоставленные льготы не являются расходами государства. Иное понимание последствий налоговых льгот для бюджета будет порождать попытки государственных органов претендовать на доходы или имущество, приобретенные при использовании льгот. Подобные попытки имели место в отношении нефтяных скважин, созданных за счет льгот по налогу на восстановление минерально-сырьевой базы (ВМСБ), взимавшемуся до 2002 г.
Во-вторых, признание налоговых льгот налоговыми расходами бюджета будет означать наделение контролирующими функциями еще одного органа – Счетной палаты Российской Федерации, которая будет вправе проверять любые организации, использовавшие налоговые льготы. Подобные попытки периодически имеют место уже сейчас, несмотря на отсутствие законных оснований. Появление еще одного контролирующего органа приведет к дублированию государственных функций, что не соответствует принципу эффективности государственного контроля, а для бизнеса будет означать нарушение системы четко урегулированных процедур, действующих в сфере налоговых проверок.
В связи с вышеизложенным целесообразно ввести в законодательство понятие “недополученные доходы”, или “выпадающие доходы”, и отражать в бюджете оценочный размер доходов, не полученных вследствие предоставления налоговых льгот или по другим причинам (суммы недоимок, по которым истек срок взыскания, и т.п.).
Кроме того, необходимо законодательно закрепить требование официальной публикации и регулярного обновления полного перечня установленных льгот по налогам и сборам на сайте ФНС России. Это поможет налогоплательщикам сориентироваться в законодательст
ве и тем самым повысит востребованность льгот, послужит основой для общественного контроля за введением льгот и мониторинга их эффективности.
Требования к обоснованию введения налоговых льгот
Одной из серьезнейших проблем, присущих налоговым льготам как исключениям из общего принципа всеобщности налогообложения , является их “неконтролируемое размножение”. Вследствие этого исключение из правил становится правилом. Если согласиться с тем, что, как и всякое исключение, введение налоговой льготы должно на чем-то основываться, то по аналогии с п. 3 ст. 3 НК РФ необходимо закрепить требование к обоснованию введения налоговых льгот их инициатором, который всегда имеется.
——————————–
Принцип всеобщности налогообложения прямо закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги.
В связи с этим необходимо законодательно установить, что льготы по налогам и сборам не могут быть произвольными и должны иметь социально-экономическое основание, подлежащее раскрытию в финансово-экономическом обосновании к вносимому законопроекту об установлении налоговой льготы. Социально-экономическое основание льготы по налогу или сбору – это экономическая выгода, получаемая обществом в целом от ее использования налогоплательщиками и плательщиками сборов.
Такое правило означает, что финансово-экономические обоснования к законопроекту о введении стимулирующей налоговой льготы (т.е. льготы, направленной на развитие экономики) должны содержать макроэкономический расчет, основанный на прогнозе увеличения инвестиций и инноваций, появления новых рабочих мест, повышения энергоэффективности и добычи, роста бюджетных поступлений в среднесрочной перспективе, получения иного полезного эффекта, в том числе отложенного. Именно такой расчет, своеобразный аналог инвестиционного плана, подготавливаемый инициатором льготы, позволит создать основу для дальнейшего мониторинга ее эффективности.
Для социальных льгот, т.е. льгот, обусловленных деятельностью социального государства (ст. 7 Конституции РФ), необходимо обоснование оптимальности финансовой поддержки в виде налогового льготирования по сравнению с прямой денежной поддержкой или иными формами финансирования социальных потребностей, таких как создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, а также реализация гражданами своих конституционных прав. Инициатора льготы нужно обязать в финансово-экономическом обосновании представить макроэкономический расчет прогнозируемой совокупной общественной экономии затрат в случае применения “налогово-льготного” механизма социальной поддержки, например, ветеранов, благотворительной деятельности или сохранения убыточных производств. Такое обоснование также послужит базой для мониторинга льгот на предмет их эффективности.
По сути, предлагается заменить нынешний интуитивный процесс введения новых налоговых льгот экономически рассчитываемым подходом, эффективность которого контролируется на практике.
О статусе заключений Правительства РФ при установлении льгот
Как следует из ч. 3 ст. 104 Конституции РФ, законопроекты об освобождении от уплаты налогов, т.е. о введении налоговых льгот, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ.
Следует признать, что названная конституционная норма в настоящее время не реализована, вследствие чего широко распространена практика внесения существенных поправок в принятый Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении и имеющий заключение Правительства РФ или правительственный налоговый законопроект. Причем порой поправки концептуально меняют законопроект. Например, подобным образом установлена достаточно существенная льгота по налогу на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств .
——————————–
См.: Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”.
Подобная практика означает нарушение требования, предусмотренного ч. 3 ст. 104 Конституции РФ (в случаях, когда поправками предлагается ввести новые налоговые льготы). По смыслу данной конституционной нормы, если для внесения законопроекта о налоговых льготах необходимо заключение Правительства РФ, то оно тем более необходимо для поправок, предлагающих дополнительные по сравнению с законопроектом налоговые льготы . Соблюдение такого требования в отношении поправок значительно уменьшит количество льгот, вводимых в нарушение Конституции РФ фактически без заключения Правительства РФ, а следовательно, без соответствующего обоснования.
——————————–
Например, при рассмотрении в Госдуме законопроекта об объединении высших судебных органов к инициаторам вносимых поправок ко второму чтению было выдвинуто такое же требование, как и к субъекту данной законодательной инициативы (ст. 134 Конституции РФ).
По правилам законодательной техники поправки ко второму чтению не могут изменять концепцию законопроекта. Введение льгот путем поправок следует признать концептуальным изменением. Поэтому было бы правильным законодательно закрепить запрет на установление налоговых льгот путем поправок ко второму чтению.
Учитывая, что специальные требования к законопроектам содержатся в акте такого уровня, как Конституция РФ, закрепление и развитие требований в налоговом законодательстве представляется вполне естественным и необходимым.
Конституционно-правовая роль правительственного заключения в настоящее время недооценена. Положения ч. 3 ст. 104 Конституции РФ не следует понимать слишком узко, поскольку конституциям присуща феноменально большая емкость нормативных положений, в том числе налоговых, что подтверждается толкованием ст. 57 Конституции РФ в многочисленных решениях Конституционного Суда РФ.
Заключение Правительства РФ должно выступать своего рода подтверждающим или опровергающим ответом на обоснования и расчеты, представляемые инициатором новой льготы в ходе ее публичной защиты.
Аналогичные правила необходимо ввести на региональном и местном уровнях.
О необходимости четкого установления налоговых льгот
Одним из серьезных факторов неэффективности налоговых льгот является сложность понимания и толкования устанавливающих их норм, которая значительно снижает востребованность и доступность льгот и вызывает многочисленные споры.
Вследствие отсутствия четкой структуры для правоприменителя налоговые льготы предстают в виде неких аморфных образований. Поэтому для эффективной правовой работы с этим явлением (установление законодателем, использование налогоплательщиком, контроль налоговым органом) важно на основе анализа законодательства и правоприменительной практики выделить в первую очередь составные элементы налоговой льготы.
В свое время именно выделение элементов налога (а не его видов) позволило значительно упорядочить процесс установления налогов.
Можно выделить основные элементы налоговой льготы – основание ее использования и объект льготирования и дополнительные (факультативные) – категория налогоплательщиков, условия и порядок использования налоговой льготы, размер льготирования. Основные элементы налоговой льготы – это те элементы, при наличии которых в законе льгота считается установленной (на нее вправе претендовать налогоплательщик), это своего рода скелет льготы. “Мышцы” (дополнительные элементы) необязательны, но весьма желательны для придания норме четкости и конкретности, что способствует ее полноценной и адекватной реализации.
Категория налогоплательщиков (так называемых получателей льготы) – это круг лиц, имеющих право на налоговую льготу. Объект льготирования – это элемент налога (объект, база, ставка и т.п.), с изменением которого связано освобождение от налога. Основание использования налоговой льготы – это фактическое обстоятельство (например, приобретение жилья), при наличии которого у налогоплательщика возникает право на налоговую льготу. Условия использования налоговой льготы – это условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе пользоваться льготой, например документальное подтверждение, целевое использование, платность (как в случае с отсрочками, рассрочками и инвестиционным налоговым кредитом). Порядок использования налоговой льготы – это процедура реализации права на налоговую льготу (как следует из ст. 52 НК РФ, общий порядок использования налоговых льгот является уведомительным и лишь в некоторых, особых, случаях – разрешительным). И наконец, размер налоговой льготы – это размер (максимальный предел, лимит) изменения объекта льготирования.
Ключевым элементом налоговой льготы служит основание ее использования как правоустанавливающее обстоятельство. Другие элементы налоговой льготы также имеют самостоятельное значение.
Частично вышеизложенные термины содержатся в ст. 56 НК РФ, но для их более активного введения в оборот и с целью повышения прозрачности при установлении налоговых льгот статью следует дополнить специальными положениями об элементах налоговой льготы.
Проект изменений в НК РФ
С учетом сказанного предлагается комплексно урегулировать в налоговом законодательстве институт налоговых льгот. В п. 1 ст. 56 НК РФ в новой редакции излагаются самостоятельные и применимые на практике определения налоговой льготы и льготы по налогам и сборам. В п. 2 перечисляются принципы установления льгот по налогам и сборам. В п. 3 закрепляются элементы льгот по налогам и сборам и требования к их установлению в законе. В п. 4 отражены существующие основы налогового федерализма при введении льгот по налогам и сборам.
Статью 56 предлагается изложить в следующей редакции:
“Статья 56. Льготы по налогам и сборам
1. Налоговой льготой признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды.
Льготой по сборам признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.
2. Льготы по налогам и сборам не могут быть произвольными и должны иметь социально-экономическое основание. Социально-экономическое основание должно быть раскрыто в финансово-экономическом обосновании к вносимому законопроекту или проекту иного нормативного правового акта об установлении льгот по налогам и сборам.
Проект федерального закона об установлении льгот по налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения Правительства Российской Федерации. Проект закона субъекта Российской Федерации об установлении льгот по налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Проект нормативного правового акта муниципального образования об установлении льгот по налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения органа исполнительной власти муниципального образования.
Льготы по налогам и сборам не могут быть установлены путем поправок к законопроекту или проекту иного нормативного правового акта.
Перечень установленных федеральных, региональных и местных льгот по налогам и сборам публикуется и ежегодно актуализируется на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
3. Льготы по налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объект льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу, а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы (льготы по сборам).
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания и условия использования льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер.
Элементы налоговой льготы (льготы по сбору) должны быть указаны в пояснительной записке к вносимому законопроекту или проекту иного нормативного правового акта об установлении налоговой льготы (льготы по сбору).
4. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.
Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах)”.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
]]>